再議基于利益沖突下審計(jì)獨(dú)立性

沈麗英

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233000）

一、問(wèn)題背后的利益沖突

進(jìn)入本世紀(jì)以來(lái)，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題不斷，從國(guó)外的“安然事件”“世通事件”，到國(guó)內(nèi)的“銀廣夏”、“科龍電器”等大案，案件頻發(fā)的背后是監(jiān)管不利，審計(jì)失敗，這其中，利益沖突問(wèn)題無(wú)疑成為一個(gè)關(guān)鍵。許多的研究表明，被重述的利潤(rùn)表，被修改的審計(jì)報(bào)告等這些都是利益沖突下博弈的結(jié)果[1]，也是導(dǎo)致一系列經(jīng)濟(jì)審計(jì)問(wèn)題出現(xiàn)的關(guān)鍵。利益沖突其實(shí)就是就是一種博弈，存在于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方方面面。例如每個(gè)股東都希望企業(yè)管理者努力工作，提高公司股價(jià)，多派發(fā)股利，個(gè)人方面則保持節(jié)儉，維護(hù)公司形象。而管理者則希望更高的薪酬，更多的假期，更大的個(gè)人權(quán)限，不派發(fā)股利等?？梢娪捎诿總€(gè)經(jīng)濟(jì)人的利益不一致，就必然會(huì)產(chǎn)生選擇的不一致，導(dǎo)致沖突。Adelphia，百時(shí)美施貴寶，落基山電器，邁朗，環(huán)球電訊，美國(guó)在線時(shí)代華納，施樂(lè)，這些全球500強(qiáng)企業(yè)之前都被爆出存在管理混亂，存在財(cái)務(wù)審計(jì)等問(wèn)題。這些成功企業(yè)本都應(yīng)該有著完善的組織結(jié)構(gòu)和運(yùn)營(yíng)體系，那么，為什么會(huì)出現(xiàn)這樣的情形呢？

眾所周知，大企業(yè)往往會(huì)授予企業(yè)高管們一些以經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)指標(biāo)為基礎(chǔ)的股票期權(quán)，本意是為了促使高管們努力工作，提升股價(jià)和業(yè)績(jī)。這也是現(xiàn)代企業(yè)中常見的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的利益沖突，可這場(chǎng)博弈往往是以犧牲企業(yè)長(zhǎng)期獲利能力來(lái)獲取短期業(yè)績(jī)?yōu)榇鷥r(jià)的。管理者在其自身利益指引下，為了在紙面上達(dá)到想要的業(yè)績(jī)指標(biāo)，不惜進(jìn)行虛假報(bào)告。而社會(huì)公眾在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，對(duì)于企業(yè)信息的了解，多是參考了經(jīng)專業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)告。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面要根據(jù)準(zhǔn)則要求提供真實(shí)可靠的審計(jì)報(bào)告，幫助社會(huì)公眾決策，另一方面也要考慮自身利益。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行審計(jì)工作，獨(dú)立客觀公正的對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)報(bào)表的可信賴程度，并依此完成審計(jì)收費(fèi)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定業(yè)務(wù)[2]。不過(guò)在現(xiàn)實(shí)中，既對(duì)委托人獨(dú)立，又對(duì)審計(jì)客戶獨(dú)立的所謂“雙向”獨(dú)立因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)的利益沖突變得脆弱不堪。注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于要考慮向?qū)徲?jì)客戶收費(fèi)或擬提高利潤(rùn)或增加更多的相關(guān)服務(wù)，存在避免向其審計(jì)客戶出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)，這將嚴(yán)重?fù)p害其獨(dú)立性和客觀公正。在國(guó)內(nèi)，這種利益沖突下導(dǎo)致的事務(wù)所出具不實(shí)報(bào)告，修改審計(jì)報(bào)告，甚至幫助企業(yè)造假的案例不勝枚舉。

當(dāng)然一般認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)人的利益不一致會(huì)導(dǎo)致沖突的產(chǎn)生，但這本身對(duì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行并不至關(guān)重要。例如對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言盡管要考慮自身經(jīng)營(yíng)，但為保持客觀公正的職業(yè)道德與企業(yè)追逐不惜造假取得經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生的利益沖突未必實(shí)際導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全喪失獨(dú)立性，造成禮樂(lè)崩壞的悲劇，少數(shù)的害群之馬而已，多數(shù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是有道德底線的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，這也是一種希望經(jīng)營(yíng)獲利與害怕監(jiān)管處罰間利益沖突的結(jié)果。畢竟因?yàn)槲窇址煞ㄒ?guī)和道德譴責(zé)，多數(shù)事務(wù)所還是有底線，能有一個(gè)“度”的把握。但是本世紀(jì)以來(lái)的各種財(cái)務(wù)舞弊事件不斷，丑聞?lì)l發(fā)，讓我們開始懷疑之前的認(rèn)識(shí)了。筆者的態(tài)度是，一方面，因?yàn)槔鏇_突是常態(tài)，滲透到經(jīng)濟(jì)生活的方方面面，不可能也沒(méi)必要消除所有沖突，另一方面，我們也不能完全聽之任之，很多沖突并非無(wú)關(guān)緊要，有些則會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重后果，擾亂必要的經(jīng)濟(jì)秩序，乃至引發(fā)社會(huì)公眾的信任危機(jī)。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)領(lǐng)域中同各方的沖突

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師同地方政府間的沖突

在實(shí)務(wù)中，審計(jì)業(yè)務(wù)特別是上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)往往會(huì)遇到與地方政府的沖突。雖然國(guó)內(nèi)事務(wù)所已于上世紀(jì)末全部完成了與掛靠單位的脫鉤改制，但有些所仍帶有部分地方政府色彩。一方面，權(quán)利主體有意無(wú)意的干預(yù)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)造成影響，另一方面，事務(wù)所也希望地方官員能通過(guò)行政手段來(lái)劃分審計(jì)市場(chǎng)。如此，事務(wù)所在沖突中就必然損害了獨(dú)立性。例如，有些國(guó)企為了完成剝離良性資產(chǎn)上市，不惜造假包裝，導(dǎo)致了企業(yè)先天不足，而為了維護(hù)“殼”資源或達(dá)到增發(fā)目標(biāo)，有些地方政府通過(guò)行政的暗示來(lái)迫使事務(wù)所也成為了造假的幫兇。

2.同客戶間的沖突

企業(yè)為了維持其上市公司地位、達(dá)到增發(fā)目標(biāo)、達(dá)到期權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)必須的業(yè)績(jī)，此種種因素都可能導(dǎo)致企業(yè)在報(bào)表中造假，而往往事務(wù)所由于考慮到客戶關(guān)系的保持、審計(jì)收費(fèi)或者考慮已對(duì)其、擬對(duì)其進(jìn)行其他高利潤(rùn)的相關(guān)服務(wù)，不能真正做到獨(dú)立。交易的結(jié)果往往是事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了迎合客戶而放棄本應(yīng)出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。筆者曾在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)親眼目睹主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)間就出具審計(jì)報(bào)告的類型進(jìn)行所謂的“溝通”，其場(chǎng)景與小攤販間的討價(jià)還價(jià)并無(wú)差異！另外，如果事務(wù)所或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師在客戶間存在直接或者間接的其他經(jīng)濟(jì)利益，那由于自身利益的影響，更將嚴(yán)重?fù)p害其獨(dú)立性。故執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則明確規(guī)定，不能在審計(jì)客戶中存在直接或間接的重大經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部的沖突

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)行者，其本身同時(shí)也是一個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體，以盈利為目的，當(dāng)前的行業(yè)環(huán)境下，小型事務(wù)所星布其中，同質(zhì)性強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)差，但卻都有極強(qiáng)的盈利愿望和發(fā)展訴求。相當(dāng)一部分事務(wù)所經(jīng)營(yíng)體制和內(nèi)部控制體系都不健全，更有一些小所缺少必要的質(zhì)量控制體系，在這種情況下，很多事務(wù)所以爭(zhēng)客戶、爭(zhēng)業(yè)務(wù)為第一任務(wù)，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和控制能力都很差，在盈利意識(shí)遠(yuǎn)強(qiáng)于服務(wù)意識(shí)的指引下，對(duì)獨(dú)立性的監(jiān)督強(qiáng)調(diào)機(jī)制名存實(shí)亡。

除上述主要因素外，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響還有很多，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)品質(zhì)、專業(yè)勝任能力，事務(wù)所對(duì)質(zhì)量控制的重視程度，造假成本較低及監(jiān)管不力等執(zhí)業(yè)環(huán)境的影響，另外，有的事務(wù)所一個(gè)主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師連續(xù)多年審計(jì)一個(gè)單位。這些原因都會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生嚴(yán)重影響，使得審計(jì)質(zhì)量難以保證。

三、提高獨(dú)立性的幾點(diǎn)建議

筆者認(rèn)為，獨(dú)立性問(wèn)題是由于種種利益沖突所導(dǎo)致的，那么，對(duì)于利益沖突所產(chǎn)生的問(wèn)題如何解決？如上文所述，我們不可能也沒(méi)有必要化解全部的沖突。但這并不意味著我們可以放任其過(guò)度發(fā)展以對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)造成危害。對(duì)此，國(guó)際、國(guó)內(nèi)的一些官員、學(xué)者也提出了很多的建議，例如通過(guò)一些政策性規(guī)定來(lái)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，但這些政策往往更側(cè)重于對(duì)做出虛假審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所進(jìn)行處罰而不是改變整個(gè)行業(yè)環(huán)境。這也彰顯出當(dāng)前的政策制定者們對(duì)于導(dǎo)致審計(jì)失敗原因的避重就輕，對(duì)政策的小修小補(bǔ)或者僅針對(duì)社會(huì)熱議的話題公司的個(gè)別處罰，不足以真正提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，我們或許還會(huì)看到更多的公司破產(chǎn)和審計(jì)失敗。

正是由于審計(jì)舞弊案的屢屢出現(xiàn)，使得社會(huì)大眾對(duì)審計(jì)報(bào)告不再百分之百的相信，對(duì)其權(quán)威性有所質(zhì)疑，公信力也受到了極大的挑戰(zhàn)。然而，這也可能使部分專業(yè)人士在利益驅(qū)動(dòng)下會(huì)提供更多或更具偏向性的信息，因?yàn)樗麄冇辛朔湃巫约旱慕杩?，認(rèn)為社會(huì)大眾反正不會(huì)完全相信審計(jì)報(bào)告而是有著他們自己的判斷，但社會(huì)大眾由于其自身專業(yè)知識(shí)和信息的缺乏，在實(shí)際應(yīng)用中還是會(huì)顯得有些盲目。資料顯示，人們即使知道信息的來(lái)源可疑并且有意識(shí)的去讓自己冷靜對(duì)待，但還是很容易被官方或所謂的專家建議所左右，影響判斷。當(dāng)前學(xué)術(shù)界比較流行的應(yīng)對(duì)沖突，提高獨(dú)立性的方法有改革目前的審計(jì)委托主體、改變現(xiàn)有的收費(fèi)來(lái)源渠道、將審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)分離等，這些方法都會(huì)在一定程度上減少利益沖突提高獨(dú)立性。筆者認(rèn)為要想解決上述存在的問(wèn)題，至少要改變兩點(diǎn)：

（一）最大程度的保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系穩(wěn)定性，同時(shí)在五個(gè)重要方面提升監(jiān)管力度，增強(qiáng)獨(dú)立性

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)期間要遠(yuǎn)離其他專業(yè)服務(wù)。咨詢服務(wù)和其他相關(guān)服務(wù)雖然利潤(rùn)更高或更能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，但其必然會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷在利益的驅(qū)動(dòng)下更具偏向性。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶的業(yè)務(wù)關(guān)系自確定起應(yīng)保持至少五年或一個(gè)固定期間[1]，如果需要更換事務(wù)所需要由企業(yè)向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告并說(shuō)明，在經(jīng)批準(zhǔn)后方可更換。相關(guān)收費(fèi)問(wèn)題在初始合同中便明確說(shuō)明。當(dāng)然，這需要相關(guān)監(jiān)管部門制定相應(yīng)的配套政策。這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師才不會(huì)為了取悅客戶而出具不實(shí)報(bào)告。在業(yè)務(wù)固定期間內(nèi)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該定期輪換業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人并進(jìn)行工作輪崗。

3.企業(yè)中的相關(guān)部門包括內(nèi)審部門，財(cái)務(wù)部門或購(gòu)銷部門等在審計(jì)業(yè)務(wù)中的角色是配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而不是在其中承擔(dān)具體審計(jì)工作。但這并不影響如果該企業(yè)內(nèi)控健全有效而對(duì)內(nèi)審工作結(jié)果的利用。

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇不應(yīng)取決于管理層的意見，而是應(yīng)該由董事會(huì)下的審計(jì)委員會(huì)或股東代表專門負(fù)責(zé)。由于我國(guó)法人治理結(jié)構(gòu)不健全，使財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者取代了財(cái)產(chǎn)所有者或“內(nèi)部人控制”嚴(yán)重，企業(yè)為應(yīng)付相關(guān)法規(guī)，經(jīng)常出現(xiàn)自己出錢審自己的現(xiàn)象。所以，由哪家事務(wù)所來(lái)進(jìn)行審計(jì)不應(yīng)該由責(zé)任承擔(dān)者來(lái)決定，不能既當(dāng)運(yùn)動(dòng)員又當(dāng)裁判員。當(dāng)然實(shí)際操作時(shí)要制定相關(guān)的細(xì)則。

5.徹底的企業(yè)市場(chǎng)化，遠(yuǎn)離行政干預(yù)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)有關(guān)負(fù)責(zé)人在分析上市公司惡性違規(guī)的深層原因時(shí)指出，國(guó)企改革上市是“形至而實(shí)不至”，很多上市公司的表現(xiàn)不像是一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其運(yùn)作更像是一個(gè)政府部門，因?yàn)檎撬姓?，所以?guó)有經(jīng)濟(jì)的上市公司更像是一個(gè)政府部門，公司管理層更多地是向地方政府負(fù)責(zé)，一旦上市公司出現(xiàn)問(wèn)題必然會(huì)影響地方政府的利益。所以必須改革當(dāng)前的所有者缺位現(xiàn)象，明確企業(yè)主體，只有企業(yè)結(jié)構(gòu)上真正獨(dú)立，才可能擺脫地方政府的行政干預(yù)，進(jìn)而使審計(jì)業(yè)務(wù)真正獨(dú)立。事務(wù)所同客戶間的業(yè)務(wù)關(guān)系應(yīng)通過(guò)市場(chǎng)化行為而不是行政的手段來(lái)進(jìn)行。

以上五點(diǎn)將會(huì)大大提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)客戶之間關(guān)系的穩(wěn)定性。當(dāng)然，這些政策在實(shí)際執(zhí)行中可能困難重重，而且也并不能徹底改變宏觀因素給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)的相關(guān)問(wèn)題。于是，我們提出了第二個(gè)觀點(diǎn)，也是更行之有效的解決方案：

（二）整個(gè)審計(jì)行業(yè)架構(gòu)的重建

國(guó)外曾有學(xué)者建議政府取消上市公司的定期年報(bào)中必須附帶審計(jì)報(bào)告的規(guī)定。作為替代，企業(yè)需要提取準(zhǔn)備金或購(gòu)買財(cái)務(wù)報(bào)告保險(xiǎn)用于應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告失真導(dǎo)致投資者損失后的賠償。即上市公司向保險(xiǎn)公司投保，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并由保險(xiǎn)公司對(duì)因投保公司過(guò)失而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表不實(shí)從而對(duì)第三方（財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，包括投資者、債權(quán)人等）造成的經(jīng)濟(jì)損失進(jìn)行賠償?shù)囊环N制度[3]。在這種機(jī)制下，企業(yè)不需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所的是提供財(cái)務(wù)報(bào)告保險(xiǎn)的保險(xiǎn)公司。

政府強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)要預(yù)提準(zhǔn)備金或者購(gòu)買保險(xiǎn)，一旦投資者合理信任其不實(shí)報(bào)告導(dǎo)致投資損失，則由企業(yè)或者保險(xiǎn)公司進(jìn)行賠償[3]。保險(xiǎn)公司為控制風(fēng)險(xiǎn)，避免損失必然在企業(yè)投保前聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照相關(guān)準(zhǔn)則審計(jì)其財(cái)務(wù)報(bào)告以決定是否同意其參保，并在保險(xiǎn)期間對(duì)其季報(bào)和年報(bào)進(jìn)行審計(jì)。企業(yè)由于需要參保來(lái)緩解巨額準(zhǔn)備金的提取問(wèn)題，應(yīng)該不會(huì)設(shè)置障礙來(lái)限制保險(xiǎn)公司委派的審計(jì)工作，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師也由于完全獨(dú)立于企業(yè)并以第三方身份來(lái)完成審計(jì)工作，做出審計(jì)判斷，從而擁有了更高的獨(dú)立性。同時(shí)社會(huì)大眾也可以獲得更真實(shí)充分的信息與更好的投資保障。這樣，利益沖突問(wèn)題就可能順利化解，它甚至?xí)兂赏苿?dòng)經(jīng)濟(jì)秩序良好發(fā)展的工具。

我們可以將這種大膽的建議看做一種解決當(dāng)前利益沖突方法的基本思路。為了應(yīng)對(duì)利益沖突問(wèn)題，我們需要充分的了解它，從而發(fā)現(xiàn)能夠很好應(yīng)對(duì)它的合理的行業(yè)結(jié)構(gòu)。利益沖突問(wèn)題很好理解，然而想真正解決這個(gè)問(wèn)題是很困難的。相似的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的問(wèn)題也是易于理解但難以提高。投資者、股東、及社會(huì)大眾倚重于經(jīng)過(guò)獨(dú)立審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告來(lái)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但當(dāng)前的環(huán)境不足以提供這種保障，因?yàn)楠?dú)立性問(wèn)題依然困擾著我們，只有經(jīng)過(guò)徹底改革和整頓后，“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性”才能真正反映出國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)性質(zhì)的核心。當(dāng)然，很多人會(huì)質(zhì)疑這種大變革的代價(jià)是很昂貴的，但筆者認(rèn)為相對(duì)于當(dāng)前企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊頻發(fā)，社會(huì)公眾逐漸對(duì)于整個(gè)審計(jì)行業(yè)的信任喪失，這種代價(jià)是不足慮的。

對(duì)于審計(jì)尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)而言，獨(dú)立性是其核心基礎(chǔ)這早已是不言而喻的，而利益驅(qū)動(dòng)是制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性最深刻的社會(huì)根源?？紤]到我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和社會(huì)環(huán)境以及人們的基本觀念，要想應(yīng)對(duì)利益沖突導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)秩序混亂，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性來(lái)惠及政府、經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)和所有的社會(huì)大眾就必須進(jìn)行大手筆的政策改革，重建行業(yè)結(jié)構(gòu)，以真正提高審計(jì)報(bào)告的可信度，使之不再僅僅是審計(jì)假設(shè)。雖然前路荊棘，但我們勢(shì)在必行。

［1］Ronon J.Post-Enron reform:Financial statement insurance,and GAAP revisited[J].Stanford Journal of Law,Business and Finance,2002,（8）.

［2］陳吉鳳.我國(guó)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的可行性探討[J].安徽工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)，2005,(6).

［3］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則[M].北京:中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2006.