國外稅法制度對我國“營改增”的啟示與借鑒:基于融資租賃稅收優(yōu)惠法律制度的研究視角

暨南大學(xué)法學(xué)院 陳耿宇

稅法中債的觀念的引入，對整個稅法的理念和結(jié)構(gòu)體系都產(chǎn)生了巨大的影響，由此產(chǎn)生了稅收之債和稅收債法的概念。稅收之債理論提供了稅法學(xué)上的說理工具，為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路，然而，稅收之債在法律規(guī)定的構(gòu)成要件實現(xiàn)時成立，這一構(gòu)成要件就是稅收要素，稅收要素包括稅收債務(wù)人、征收對象、稅基、稅率和稅收特別措施(主要包括稅收優(yōu)惠措施和稅收重課措施)五個方面。因此，研究稅收要素有助于我們更好地把握稅收之債，為稅收債務(wù)人提供科學(xué)合理的稅法規(guī)范。本文旨在通過國外融資租賃業(yè)稅收優(yōu)惠的特別規(guī)定，從中吸取有利于融資租賃業(yè)發(fā)展的經(jīng)驗，發(fā)展我國融資租賃業(yè)。

1 國外的融資租賃稅收優(yōu)惠法律制度及啟示

1.1 美國的融資租賃稅收優(yōu)惠法律制度

美國是融資租賃業(yè)的發(fā)源地，擁有融資租賃業(yè)最龐大的市場，目前，形成了以銀行、廠商背景的融資租賃企業(yè)和獨立租賃機構(gòu)的三大類融資租賃業(yè)，協(xié)調(diào)發(fā)揮其融資功能，共同支撐起美國融資租賃業(yè)在世界的霸主地位。針對融資租賃業(yè)，美國對其征收的是州和地方政府的銷售稅，由于美國州和地方政府有立法權(quán)，有權(quán)對銷售稅進行征收，各州對銷售稅的征收稅率為3%～7%，聯(lián)邦政府沒有對融資租賃業(yè)征收稅收銷售稅，因此融資租賃業(yè)的出租方購買設(shè)備出租給承租方所征收的銷售稅屬于地方稅。

美國對融資租賃業(yè)給予了很多稅法上的優(yōu)惠，為早期融資租賃業(yè)的發(fā)展提供了良好的外部環(huán)境，如1955年頒布的《55-045號稅務(wù)裁決》對“真實租賃”的界定，凡符合條件的出租人可根據(jù)稅法的規(guī)定享受設(shè)備投資加速折舊等優(yōu)惠待遇，同時承租人在計算聯(lián)邦所得稅時，租金可以作為費用從應(yīng)稅額中扣除。1962年，美國國會通過了《投資抵免法》，允許設(shè)備出租人在出資購買設(shè)備的當(dāng)年就按一定百分比，一般為10%從其應(yīng)稅收入中抵免設(shè)備的投資支出，從而大大降低了設(shè)備的購置成本，出租人將以這一優(yōu)惠通過優(yōu)惠租金的方法轉(zhuǎn)移給承租人。1981年美國制定了《經(jīng)濟復(fù)興稅法》，擴大了稅收的優(yōu)惠范圍，放寬了“真實租賃”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，允許承租人在租期屆滿時購買合格的租賃資產(chǎn)，而且創(chuàng)立了旨在鼓勵充分利用減稅優(yōu)惠的“安全港”租賃模式，通過允許納稅利益可以相對自由地轉(zhuǎn)移名義出租的方式，使得不能利用投資稅收避免和折舊扣除的公司能夠從中得到好處。根據(jù)該稅法的規(guī)定，租賃公司被指定為設(shè)備所有人，從而授權(quán)租賃公司獲得加速成本回收、利息及投資稅減免等稅收利益的權(quán)利。

1.2 英國的融資租賃稅收優(yōu)惠法律制度

在英國境內(nèi)銷售應(yīng)稅商品和提供應(yīng)稅勞務(wù)征收的是增值稅，目前，已經(jīng)成為征收間接稅的一個主要稅種。英國將融資租賃交易的實質(zhì)認(rèn)為是將融資租賃資產(chǎn)的所有風(fēng)險和收益從出租人轉(zhuǎn)移給承租人，出租人要求將交易作為“銷售”或“金融交易”處理，因此，對融資租賃業(yè)征收的是增值稅。英國增值稅稅率起初為10%的單一稅率，后來，增值稅稅率幾經(jīng)變化，如1977～1979年度稅率有兩檔，即對普通商品征收8%和對奢侈品征收12.5%，后者相當(dāng)于我國當(dāng)前的消費稅。

英國在融資租賃稅法上的優(yōu)惠主要體現(xiàn)在如下，1960年英國稅法規(guī)定，對新設(shè)備實行投資減稅同樣適應(yīng)于租賃，這是英國租賃業(yè)享受稅法上特殊優(yōu)惠政策的開始，1966年英國政府實行投資補助金以代替投資減稅，1970年英國政府取消補助金制，實行新的稅收減免制，也就是頭年投資減稅，該制度實行了16年之久，直到1986年英國政府才正式終止這項頭年投資減稅制，改為25%的減值減稅制度。英國對融資租賃業(yè)投資減稅制度可以概括為：第一年減稅制度以及非當(dāng)年購進的設(shè)備投資、設(shè)備的賣主與出租企業(yè)兩者有關(guān)聯(lián)性主體關(guān)系、售后回租這三種不能享受第一年減稅待遇的例外情形；減值減稅制度，適用于各種類型的機械設(shè)備和廠房，一律按25%逐年減值減稅，減值減稅只能在設(shè)備投入使用的當(dāng)年才能實行，但如已適用第一年減稅，則這一年就不得再要求減值減稅。

1.3 日本的融資租賃稅收優(yōu)惠法律制度

在日本，對融資租賃業(yè)征收的是消費稅，日本銷售稅的課稅對象僅限于有償進行的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃或勞務(wù)提供，無償?shù)馁Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租借或勞務(wù)提供不屬于課稅對象，當(dāng)前已經(jīng)成為日本的主體稅種之一。日本的消費稅是三級政府共同擁有稅源，由國稅部門統(tǒng)一征收5%的稅率，由于其是三級政府共享稅源，中央征收的消費稅實際只有4%，地方消費稅的稅率為中央消費稅的25%，即地方征收的消費稅為1%。

在日本，對融資租賃業(yè)征收的是消費稅，同時存在著融資租賃和經(jīng)營租賃兩種交易形態(tài)，融資租賃需要滿足兩個條件，一是全額償付，即租金總額要達到出租人全部投入的90%以上；二是不可撤銷，即租賃期間承租人不可中途解除合同。融資租賃以外的即為經(jīng)營租賃。日本的融資租賃引自美國，針對該行業(yè)的稅收優(yōu)惠法律制度和美國存在很多相似之處。比如加速折舊制度，日本稅法規(guī)定，現(xiàn)代租賃的租期一般為設(shè)備法定耐用年限的60%到70%，雖然提取的折舊總額沒變，但法定折舊可以提起完成，使企業(yè)實現(xiàn)延期納稅、獲得資金時間價值的好處，從而降低設(shè)備更新?lián)p失以及通貨膨脹風(fēng)險。大部分國家由出租人提取折舊，并通過降低租金使承租人也受益。租金稅前扣除制度，承租人可把租賃合同中一定金額(一般為合同額的60%)的7%用來扣除稅額，也即獲得整個租金4.2%的稅收減免。呆賬準(zhǔn)備金制度，日本規(guī)定，當(dāng)債務(wù)人(承租人)無法償還債務(wù)、債權(quán)人(出租人)無法回收資金時，其債權(quán)額作為呆賬損失在計算應(yīng)納稅所得額時可計入呆賬發(fā)生日的年度損失額中。

通過以上國家融資租賃稅收法律制度，我們看到美國對三大類型的融資租賃企業(yè)根據(jù)“真實租賃”原則，征收的是州和地方是銷售稅，各州根據(jù)不同立法制定了3%～7%的銷售稅稅率，同時出臺了一系列旨在發(fā)展融資租賃業(yè)稅法上的優(yōu)惠措施，比如加速折舊和投資抵免制度。英國將融資租賃業(yè)中的出租人的交易行為視為“銷售”或“金融交易”，并對融資租賃業(yè)征收增值稅，早期對普通商品征收的是8%的稅率，并制定了第一年免稅和減值減稅的稅收優(yōu)惠法律制度。日本的融資租賃業(yè)引自美國，所以很多稅收優(yōu)惠法律制度和美國相似，但日本對融資租賃業(yè)征收的是消費稅，且屬于中央地方共享稅，稅率為中央4%，地方1%，統(tǒng)一由國稅部門征收，這些針對融資租賃業(yè)稅法上的優(yōu)惠制度為融資租賃業(yè)提供了良好的外部環(huán)境，促進了早期融資租賃業(yè)的快速發(fā)展。

2 我國融資租賃業(yè)“營改增”之后面臨的困境

在改征增值稅之前，我國主要對經(jīng)中國人民銀行批準(zhǔn)的融資租賃業(yè)，后來，經(jīng)商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及經(jīng)商務(wù)部批準(zhǔn)的內(nèi)資融資試點企業(yè)征收營業(yè)稅，試點改革之后，針對上述稅收債務(wù)人征收的是增值稅。雖然，改征增值稅后，有利于避免重復(fù)征稅，但是改征增值稅后，我們對提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)的融資租賃業(yè)征收的稅率為17%，這與改革之前征收的5%營業(yè)稅相比，明顯提高了稅率，我們知道這次“營改增”的宗旨是減輕企業(yè)稅負(fù)，從試點效果來看，融資租賃公司的稅負(fù)能否得以減輕難以讓人看到成效，實際上，融資租賃公司的實際稅負(fù)能與原來持平就不錯了。

鑒于這次“營改增”有可能加大融資租賃業(yè)的稅負(fù)，國家出臺了過渡政策，那就是經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的，對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退。但是由于稅負(fù)征管部門需要對審批環(huán)節(jié)層層審批，存在遲遲不給退稅的現(xiàn)象，如果稅款不能即退，將直接影響其現(xiàn)金收益和利潤核算，造成融資租賃業(yè)無法及時獲得稅收上的優(yōu)惠。另外，針對這次改征增值稅后的財政收入問題，國家考慮到可能會加大地方財政的負(fù)擔(dān)，同時出臺了原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后的收入仍歸屬試點地區(qū)，稅款分別入庫的過渡政策，這有利于平衡過渡期地方和中央的財政收入，但這終歸還是個過渡政策，“營改增”后，原本歸屬地方第一稅種的稅收變成中央地方共享稅，這對當(dāng)前地方財政勢必造成一定影響，沒有調(diào)整中央地方的共享比例也不利于這次“營改增”的開展。在此之前的稅法上的優(yōu)惠，主要是早期為了引進外資扶植融資租賃業(yè)給予外資企業(yè)減免所得稅，直到2007年頒布了《企業(yè)所得稅法》，實現(xiàn)內(nèi)外資企業(yè)適應(yīng)相同的稅率25%，但政府考慮到實施的難度，依然給予外資企業(yè)過渡期的優(yōu)惠，也就是享受低稅率的優(yōu)惠，但須依國務(wù)院的規(guī)定在五年內(nèi)逐步過渡到該法規(guī)定的稅率。這些是給予外資企業(yè)的優(yōu)惠，“十二五”期間，國家提出要擴大內(nèi)需，針對內(nèi)資企業(yè)國家給予的稅法上的優(yōu)惠是比較少的，這對發(fā)展內(nèi)資企業(yè)解決中小企業(yè)融資難問題和擴大內(nèi)需都會造成影響。其他稅收優(yōu)惠主要有國家稅務(wù)總局明確允許的《關(guān)于下放管理的固定資產(chǎn)加速折舊審批項目后續(xù)管理工作的通知》明確允許價款折舊制度，但沒有采用縮短折舊年限的方法。還有1999年國家財政部門頒布的《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》和2000年財政部、國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》，這兩個通知規(guī)定了投資抵免所得稅制度。相比國外，這些針對融資租賃業(yè)的稅收優(yōu)惠制度無論從深度還是廣度上看都不是很充分。在這次“營改增”過程中，我們應(yīng)該借鑒國外給予融資租賃業(yè)稅法上的優(yōu)惠制度，為其提供良好的稅法環(huán)境。

3 國外融資租賃稅收優(yōu)惠法律制度對我國“營改增”的借鑒

首先，國外對融資租賃業(yè)稅法上的優(yōu)惠體現(xiàn)在征收的稅率上，美國對融資租賃業(yè)征收的是各州的銷售稅，其稅率為3%～7%，英國早期對融資租賃業(yè)征收的是8%的增值稅，日本則征收的是消費稅，該稅為中央地方共享稅，由中央統(tǒng)一征收5%的稅率，其中，1%歸地方財政收入?？梢?，針對融資租賃業(yè)，國外所征收的稅率都是比較低的。國內(nèi)對融資租賃業(yè)的征收目前分為兩個階段，分別是征收營業(yè)稅階段和當(dāng)前的增值稅試點階段，試點前，我國對融資租賃業(yè)的征收先是金融租賃業(yè)征收8%，經(jīng)營租賃業(yè)征收5%，后來統(tǒng)一征收5%的營業(yè)稅。應(yīng)該說，在征收營業(yè)稅階段，國內(nèi)針對融資租賃業(yè)征收的稅率和國外稅法上的規(guī)定比較接近，但是改征增值稅后，對有形動產(chǎn)租賃服務(wù)(包括金融租賃和經(jīng)營租賃)的征稅率為17%，而其他參與增值稅改革的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)征收的是6%的征稅率，6%的征稅率是本次改革新增的低稅率，稅率乃是稅法的核心要素，是衡量稅收債務(wù)人稅收負(fù)擔(dān)是否適當(dāng)?shù)臉?biāo)志，針對國內(nèi)當(dāng)前融資租賃業(yè)發(fā)展不夠，衡量融資租賃業(yè)成熟程度的市場滲透率仍不足5%，這與國外相比存在較大差距，也與我國當(dāng)前國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展情況不相適應(yīng)。如此高的增值稅征稅率不利于正處于初期階段的融資租賃業(yè)這一現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展，我們知道這次“營改增”的主要目標(biāo)之一是降低企業(yè)的稅收成本，增強企業(yè)的發(fā)展能力，而改征增值稅后，征收17%的稅率，無論跟國外同行業(yè)還是跟國內(nèi)其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)相比，都是偏高的，這種稅法設(shè)置上的不合理將會阻礙我國融資租賃業(yè)的發(fā)展。因此，我們應(yīng)該借鑒國外的做法，既然此次“營改增”新增兩檔低稅率，我們就應(yīng)直接采用較低的稅率，為其提供更好的稅收法律環(huán)境，減輕融資租賃業(yè)的稅負(fù)，讓其更好發(fā)揮解決中小企業(yè)融資難問題和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的作用。

其次，國外稅制的設(shè)置也為融資租賃提供了良好的外部環(huán)境，美國對融資租賃征收的是由州政府和地方征收的銷售稅，美國由于聯(lián)邦制的原因沒有征收增值稅，這在市場經(jīng)濟發(fā)達國家中實屬罕見，地方和各州政府有權(quán)對貨物或勞務(wù)征收銷售稅，可見，針對融資租賃業(yè)美國征收的銷售稅屬于地方稅。日本對融資租賃業(yè)征收的是由三級政府共享稅源的消費稅，統(tǒng)一由國稅部門征收。英國則對其境內(nèi)銷售應(yīng)稅商品和提供應(yīng)稅勞務(wù)征收增值稅。從國外對融資租賃的稅法設(shè)置來看，針對應(yīng)稅商品和(或)提供應(yīng)稅勞務(wù)征收的有銷售稅、消費稅和增值稅，沒有將銷售貨物和提供勞務(wù)分開征收。我國，由于歷史的原因，早期國內(nèi)對增值稅的認(rèn)識程度低以及征收增值稅所要求的嚴(yán)格抵扣環(huán)節(jié)還未形成，人為地對境內(nèi)銷售商品和提供勞務(wù)分為增值稅和營業(yè)稅，因此，才存在這次的營業(yè)稅改征增值稅。由于營業(yè)稅存在重復(fù)征稅的現(xiàn)象，不利于稅收債務(wù)人，因此，這次“營改增”選擇了部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括融資租賃業(yè)作為改革試點行業(yè)，正是為了規(guī)范我國的流轉(zhuǎn)稅稅制，我們應(yīng)該借鑒國外的做法，擴大增值稅的納稅范圍，最后達到對國內(nèi)銷售商品和提供應(yīng)稅勞務(wù)統(tǒng)一征收增值稅。當(dāng)然，由于營業(yè)稅屬于地方稅，改征增值稅后，屬于中央地方共享稅，這對當(dāng)前營業(yè)稅屬于地方第一大稅種的我國來說，如何協(xié)調(diào)中央和地方稅收收入是個現(xiàn)實的難題。鑒于美國將銷售稅定位為地方稅、日本將消費稅定位為三級政府共享稅，我們改征增值稅后，在享有原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，稅款分別入庫。實行過渡政策的同時可以適當(dāng)擴大地方政府享有稅收的比重，將有利于這次“營改增”的順利開展。

最后，融資租賃業(yè)具有融資和融物的雙重屬性，既能有效解決中小企業(yè)的融資難問題，又能促進企業(yè)設(shè)備的更新，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，因此，國外融資租賃業(yè)發(fā)達的國家早期以及現(xiàn)在無不給予融資租賃業(yè)稅法上的優(yōu)惠的，如美國稅法規(guī)定了設(shè)備加速折舊的優(yōu)惠，采取“真實租賃”的承租人，可把租賃的總成本當(dāng)做一種費用在納稅利潤中扣除。由于融資租賃的租期一般短于法定折舊年限，因此，承租人可以獲得類似加速折舊的好處，還有10%的投資抵免所得稅制度，降低了融資租賃業(yè)的稅負(fù)。英國的頭年投資減稅制度和減值減稅制度則有美國的投資抵免所得稅有著異曲同工之妙，日本借鑒了美國的經(jīng)驗，在引進美國的加速折舊基礎(chǔ)上還制定了租金稅前抵扣制度和呆賬準(zhǔn)備金制度，國外在對融資租賃業(yè)征收較低稅率的基礎(chǔ)上配套制定了這些稅法上的特別措施，共同構(gòu)建起良好的稅收法律環(huán)境。當(dāng)前，我國針對融資租賃業(yè)流轉(zhuǎn)稅方面的特別措施，有試點期間稅負(fù)超過3%的即征即退過渡政策，但是也存在稅收征管環(huán)節(jié)的問題，這次改征增值稅，我們增加了兩檔低稅率，可以借鑒國外針對租賃業(yè)征收較低稅率的做法，和國內(nèi)其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一樣征收6%的征收率，既減輕了企業(yè)的稅負(fù)，又避免即征即退稅收征管環(huán)節(jié)中遲遲不肯退稅的問題。在此次“營改增”的基礎(chǔ)上，我國應(yīng)該配套其他稅收上的優(yōu)惠措施，比如借鑒國外的允許價款折舊的同時，允許縮短折舊年限制度，完善稅前扣除和呆賬準(zhǔn)備金制度，在現(xiàn)有給予外資企業(yè)優(yōu)惠的同時，逐漸平衡內(nèi)資企業(yè)稅法上的優(yōu)惠，這樣才能更好發(fā)揮內(nèi)資企業(yè)拉動內(nèi)需、優(yōu)化國內(nèi)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的作用。相信有這些制度的配套施行，融資租賃業(yè)蓬勃發(fā)展的春天離我們不會太遙遠(yuǎn)。

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