淺議我國會計要素設(shè)置的缺陷及其改進(jìn)

內(nèi)容摘要：本文分析了我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中會計要素設(shè)置現(xiàn)狀，指出了其中存在的若干缺陷，通過借鑒國際上主要國家會計準(zhǔn)則中會計要素的設(shè)置，在我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同背景下，提出應(yīng)增設(shè)利得、損失，取消利潤要素，并使會計要素體系的設(shè)置與會計科目協(xié)調(diào)一致。

關(guān)鍵詞：會計要素 利得 損失

會計要素是對會計對象的基本分類，是會計對象的具體化，是反映會計主體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的基本單位。我國2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，明確確立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六大會計要素，并創(chuàng)造性的將利得、損失作為利潤和所有者權(quán)益的子要素，納入財務(wù)報表要素。國外通常將要素界定為財務(wù)報表的要素，更強(qiáng)調(diào)以財務(wù)報表為核心，而我國通常稱之為會計要素。隨著新準(zhǔn)則的不斷完善，會計要素設(shè)置更加趨同國際慣例，但同時又有典型的中國本土特征，缺乏嚴(yán)密性、合理性，影響到會計信息質(zhì)量，不利于財務(wù)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。本文在會計要素研究和會計實(shí)踐的基礎(chǔ)上，對我國會計要素體系框架中的問題進(jìn)行探討，借鑒國際上主要國家的會計準(zhǔn)則，進(jìn)而提出改進(jìn)意見。

中外會計要素設(shè)置現(xiàn)狀比較分析

會計要素，不同的組織在表述上不完全相同。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）稱為財務(wù)報告要素，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）和英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）稱為財務(wù)報表要素。我國則有會計要素、會計對象要素等稱謂。筆者認(rèn)為這主要是研究的出發(fā)點(diǎn)及各國會計研究歷史習(xí)慣不同造成的，并不影響彼此的理解。

IASC在1989年7月頒布的《編報財務(wù)報表的框架》中將財務(wù)報表要素區(qū)分為兩類五項(xiàng)：反映“財務(wù)狀況”的要素和反映“業(yè)績”的要素。前者包括資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益，后者包括收益和費(fèi)用。

FASB在1985年發(fā)表的“財務(wù)會計概念公告”第六輯《財務(wù)報表的各種要素》中規(guī)定的財務(wù)報表要素有：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費(fèi)用、溢余（或利得）、損失。前三項(xiàng)屬于一類，用以描述某一時點(diǎn)的資源和對資源的要求權(quán)，其余七項(xiàng)為一類，用以描述在一定期間內(nèi)影響企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益變動的交易和其他事項(xiàng)及情況。

ASB的《財務(wù)報告原則公告》第四章“財務(wù)報表的要素”指出，財務(wù)報表需要反映報告主體的交易和其他事項(xiàng)結(jié)果的財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況，將財務(wù)報表要素定為資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益、利得、損失、業(yè)主投資、派給業(yè)主款等7項(xiàng)。

而我國財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第一章明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會計要素。會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤?！?/p>

將我國會計準(zhǔn)則會計要素的設(shè)置與國際會計準(zhǔn)則及美國等發(fā)達(dá)國家的會計準(zhǔn)則進(jìn)行比較后可以發(fā)現(xiàn)，各國會計要素均包括兩類：靜態(tài)的財務(wù)狀況要素和動態(tài)的經(jīng)營成果要素。而且前者的含義基本一致，沒有本質(zhì)的差別；同時，隨著收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變，靜態(tài)要素尤其是所有者權(quán)益要素受到了普遍重視。為全面揭示所有者權(quán)益的變動，各國均提出了收入、費(fèi)用、利得和損失等概念，貫穿了全面收益的思想。但要素體系之間的差別還是比較大的，主要有兩方面：其一，要素的具體細(xì)化不同，如FASB用收入和利得兩個要素概括的內(nèi)容，我國用收入要素和利潤要素的一部分表述，而IASC只用收益一個要素以概括，英國的利得相當(dāng)于FASB的收入和利得，相當(dāng)于IASC的收益，相當(dāng)于我國的收入和利潤的一部分；其二，是否設(shè)置某些要素，如FASB有全面收益，我國有利潤這個要素，來反映綜合收益情況，而IASC和英國則沒有。再如FASB和英國還有業(yè)主投資、派給業(yè)主款這兩個要素，而我國和IASC則沒有。關(guān)于各國會計要素體系之間的差別，可以解釋為會計目標(biāo)和會計基本假設(shè)間接地影響到會計要素的設(shè)置。

我國的新會計準(zhǔn)則也已經(jīng)首次按照國際慣例提出利得和損失的概念，但并沒有將其納入會計要素，只是用于解釋利潤和所有者權(quán)益要素。而且我國仍保留了利潤要素，認(rèn)為利潤是收入、費(fèi)用、直接計入利潤的利得和直接計入利潤的損失相抵后的凈額。我國的會計準(zhǔn)則之所以要單列“利潤”，主要是為了尊重中國的傳統(tǒng)，使要素體系更全面的體現(xiàn)會計目標(biāo)。另外，利潤作為一個重要的要素指標(biāo)，對以其為核心的利潤構(gòu)成和利潤體系進(jìn)行分析尤為重要。這樣，收入、費(fèi)用和利潤屬于反映企業(yè)一定時期的經(jīng)營成果的利潤表要素。收入的定義為：企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。費(fèi)用的定義是：企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。很顯然，這里的收入和費(fèi)用專指由日?；顒赢a(chǎn)生的，是狹義的收入和費(fèi)用。

我國會計要素設(shè)置存在的缺陷

（一）利得和損失不是獨(dú)立要素且概念模糊不清

利得和損失的引入是我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系的一大亮點(diǎn)，但是遺憾的是未將其作為獨(dú)立的會計要素，由此產(chǎn)生了會計要素界定的一大缺陷。會計要素（財務(wù)報表要素）是財務(wù)報表所包含的各類項(xiàng)目，在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中，反映企業(yè)業(yè)績的要素只有收入、費(fèi)用和利潤，但是在利潤要素的定義中卻出現(xiàn)了直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失，而利得和損失并非會計要素。非但如此，利得和損失還被一分為二，分別計入當(dāng)期利潤和所有者權(quán)益，卻沒有明確劃分標(biāo)準(zhǔn)。這在會計理論和實(shí)務(wù)中容易產(chǎn)生混亂，給會計學(xué)術(shù)研究和實(shí)務(wù)工作帶來諸多不便。

同時，從定義上看，這兩個概念與收入、費(fèi)用的區(qū)別主要體現(xiàn)在“日常”和“非日?！被顒由?，但是何謂“日常”、“非日?！比狈γ鞔_的界定，目前只是通過舉例加以區(qū)分，而且利得和損失涵蓋了除收入、費(fèi)用、接受所有者投資和派給所有者款之外影響所有者權(quán)益變動的所有項(xiàng)目，既包括已實(shí)現(xiàn)的收益，也包括未實(shí)現(xiàn)的收益；既包括列示于利潤表的項(xiàng)目，又包括列示于資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目，導(dǎo)致其概念模糊不清，增加了實(shí)務(wù)操作的難度。

（二）會計要素存在交叉且動態(tài)會計等式存在矛盾

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將會計要素歸類為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六個要素，其中的利潤要素與收入費(fèi)用要素并列為一個層次，一直處在矛盾狀態(tài)，既有擁護(hù)又有反對。動態(tài)會計等式“收入－費(fèi)用＝利潤”，是反映企業(yè)在一定會計期間經(jīng)營成果的會計等式，是由動態(tài)會計要素組合而成。在依據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則編寫的會計學(xué)教材中基本上都將其表述為“收入-費(fèi)用=利潤”，并將其作為編制利潤表的理論依據(jù)。但是仔細(xì)研究收入、費(fèi)用和利潤的定義可以發(fā)現(xiàn)，在當(dāng)前會計要素的界定下，這一會計等式已經(jīng)不再成立。收入和費(fèi)用是狹義的收入和費(fèi)用，所以實(shí)際上，利潤是收入與費(fèi)用、部分利得與損失相抵后的凈額，因此和其他動態(tài)要素內(nèi)涵存在交叉部分，不具有互排性。另外，所有者權(quán)益要素和利潤要素之間在概念上也是包含與被包含的關(guān)系，不符合會計要素既互相聯(lián)系又相互獨(dú)立的特點(diǎn)。由于利得和損失還有一部分計入了所有者權(quán)益，我國利潤表中列報的利潤又非完全意義上的全面收益。這使得我國企業(yè)計算的利潤既非傳統(tǒng)意義上的會計收益，也非國際上主要會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要求下的全面收益。

（三）會計要素的設(shè)置與會計科目不協(xié)調(diào)

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將會計要素劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六大要素，而會計科目按其所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容劃分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類、成本類和損益類五大類會計科目。其中資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三大會計要素的內(nèi)容和資產(chǎn)類、負(fù)債類、所有者權(quán)益類會計科目的分類內(nèi)容沒有差別，而其他三個會計要素的劃分和相應(yīng)的會計科目劃分就有著很大的不同。除了名稱上存在很大的差異外，在內(nèi)容上也存在很大的不同。如會計要素中沒有成本要素，而會計科目中有成本類會計科目這一項(xiàng)目；會計要素中有收入、費(fèi)用兩大會計要素；而會計科目中沒有收入、費(fèi)用類會計科目，而是將二者合并劃歸為損益類會計科目。另外，會計要素中有利潤要素，而會計科目中沒有利潤類會計科目這一項(xiàng)目。這樣會導(dǎo)致人們特別是初學(xué)者對會計科目和會計要素的歧義理解，甚至對兩者關(guān)系的模糊認(rèn)識，不利于學(xué)習(xí)和實(shí)際運(yùn)用。

我國會計要素設(shè)置的改進(jìn)意見

（一）取消利潤要素

為兼顧國際慣例與中國本土特色，筆者認(rèn)為利潤仍然是我國衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要指標(biāo)，對會計信息使用者的決策至關(guān)重要，但也并非一定要保留利潤會計要素。利潤可以作為衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要指標(biāo)，不應(yīng)成為與所有者權(quán)益并列的會計要素，而應(yīng)成為所有者權(quán)益要素下的一個會計核算項(xiàng)目。從數(shù)量上說，利潤是廣義收入與廣義費(fèi)用對比的結(jié)果，收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計量實(shí)際上就是對利潤的確認(rèn)和計量，其數(shù)量可根據(jù)會計等式推算出來；從本質(zhì)上說，利潤其實(shí)是所有者權(quán)益的一個組成部分，因?yàn)樗姓邫?quán)益是投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，凈資產(chǎn)包含了實(shí)現(xiàn)的利潤。所有者權(quán)益要素和利潤要素之間在概念上是包含與被包含的關(guān)系，不應(yīng)劃分為同級次的并列的會計要素。現(xiàn)行的會計科目表中有關(guān)利潤項(xiàng)目（如本年利潤、利潤分配）已歸入在所有者權(quán)益類會計科目中。所以利潤要素可以取消，成為所有者權(quán)益要素下的一個會計核算項(xiàng)目。

（二）增設(shè)利得和損失要素

在會計要素的設(shè)置上，以會計基本準(zhǔn)則為綱，在體現(xiàn)我國特色的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步與國際會計準(zhǔn)則趨同，按照企業(yè)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征設(shè)置會計要素，這樣就去掉了利潤要素，增加利得和損失要素，體現(xiàn)為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得、損失等七大要素。其中資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是反映財務(wù)狀況的要素，其內(nèi)容與目前企業(yè)會計準(zhǔn)則一致；收入和費(fèi)用是反映經(jīng)營成果的要素。利得和損失兩者兼而有之，即部分反映財務(wù)狀況，部分反映經(jīng)營成果。七大要素之間形成會計的基本等式，即資產(chǎn)+費(fèi)用+損失=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入+利得，這樣七大會計要素能全面完整地反映企業(yè)的交易或事項(xiàng)。其中在收入和費(fèi)用的定義和劃分上，可采用目前會計準(zhǔn)則的劃分標(biāo)準(zhǔn)，用狹義的概念。對利得和損失的概念也可以完全不變。但對企業(yè)“日?；顒印钡呐袛?，可以設(shè)置以下參考依據(jù)：第一，該活動應(yīng)為企業(yè)核心的、主要的或與之相關(guān)的活動。第二，該活動應(yīng)經(jīng)過企業(yè)正常的經(jīng)營過程。第三，該活動應(yīng)具有持續(xù)性、可控性或可預(yù)見性。這樣就為利得損失與收入費(fèi)用的界定設(shè)置參考依據(jù)，使會計人員可以用它“量體裁衣”。為此，筆者將利得與收入、損失與費(fèi)用并列為四類會計要素，既符合實(shí)質(zhì)重于形式原則，又使得會計要素的劃分清晰明了。增設(shè)利得、損失要素，一則使動態(tài)會計等式更科學(xué)，即“收入+利得-費(fèi)用-損失=利潤（不是會計要素，是一指標(biāo)）”，二則使?fàn)I業(yè)外收入、投資收益、補(bǔ)貼收入、營業(yè)外支出等會計科目的設(shè)置“名正言順”。

（三）在新會計要素體系基礎(chǔ)上設(shè)置與其協(xié)調(diào)一致的會計科目

七大會計要素確定之后，在大類上設(shè)置與會計要素一致的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得、損失等七大類會計科目；科學(xué)劃分每一大類會計科目下面的具體科目。把我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則中的成本類和共同類會計科目按照其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)劃歸到資產(chǎn)類科目中，把損益類會計科目劃分為收入、費(fèi)用、利得、損失四類會計科目。通過如此劃分，將企業(yè)復(fù)雜的交易或事項(xiàng)劃分為七大類經(jīng)濟(jì)性質(zhì)相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，然后據(jù)此設(shè)置賬戶進(jìn)行會計處理，使得會計要素、會計科目和賬戶前后一致，方便了初學(xué)者的學(xué)習(xí)，也有利于學(xué)者學(xué)術(shù)研究和會計實(shí)務(wù)操作。

參考文獻(xiàn)：

1.中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

2.周竹梅.完善我國會計要素的思考.財會月刊，2009（2）

3.李英貴.會計要素的比較與建議.會計之友，2008（12）

4.陳艷華.會計要素與會計科目思考.財會通訊，2010（12）（上）

5.萬繼峰，李靜.損益要素的國際比較、協(xié)調(diào)及對我國的啟示.財會通訊，2004（8）

作者簡介：

邵婷（1983-），女，山東濱州人，濱州職業(yè)學(xué)院助教。研究方向：會計制度設(shè)計。