淺探我國稅制改革基本規(guī)律

■趙 睿

淺探我國稅制改革基本規(guī)律

■趙 睿

改革開放以來，我國稅收制度在理論、實(shí)踐和政策方面都發(fā)生了巨大變化，理清我國改革開放以來稅收制度的改革脈絡(luò)、認(rèn)清其中的規(guī)律和共性，便于更好地理解我國稅收制度改革的內(nèi)涵和意義，對于新形勢下財(cái)稅體制的深化改革具有重要意義。

一、我國稅制改革綜述(1978年至2008年)

根據(jù)不同的社會經(jīng)濟(jì)背景，我國稅制改革可以分為三個階段，即改革開放初期的稅制改革（1978-1993年）、社會主義市場經(jīng)濟(jì)初期的稅制改革 （1994-2000年）、社會主義市場經(jīng)濟(jì)完善時(shí)期的稅制改革（2001-2008年）。

（一）改革開放初期稅制改革展開階段

1978年，中共中央第十一屆三中全會確立了對內(nèi)搞活、對外開放的重大戰(zhàn)略方針，把全黨的工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來。這一時(shí)期的稅制改革主要有三方面的內(nèi)容，即涉外稅改革、兩次“利改稅”和工商稅制改革。

1、涉外稅改革。1979年通過的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法》規(guī)定外國公司、企業(yè)、其他經(jīng)濟(jì)組織或個人，經(jīng)過中國政府批準(zhǔn)，可以在中國境內(nèi)與中國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織共同舉辦合資企業(yè)，并可就符合規(guī)定的部分適當(dāng)申請減免稅。1980年9月10日，第五屆全國人民代表大會第三次會議通過了 《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法》，并在1981年12月23日召開的第五屆全國人大第四次會議上通過了《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》。至此，從貨物和勞務(wù)、所得到財(cái)產(chǎn)、從中央到地方，一套相對完整的涉外稅收體系就初步建立起來了。

2、兩步國營企業(yè)“利改稅”和工商稅制改革。1983年，財(cái)政部《國營企業(yè)利改稅試行辦法（草案）》的制定標(biāo)志著第一步利改稅的全面實(shí)施，草案中規(guī)定對有盈利的國有大中型企業(yè)（包括金融保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)），根據(jù)現(xiàn)實(shí)利潤，按55%的稅率繳納所得稅。繳納所得稅之后，由企業(yè)自負(fù)盈虧，國家不再撥款，但對稅后利潤較多的企業(yè)，國家可以收取一定的承包費(fèi)，或者按固定數(shù)額上繳一部分利潤。這一舉措突破了我國建國30多年以來國營企業(yè)只能向國家上繳利潤而不繳納企業(yè)所得稅的禁區(qū)，促使國營企業(yè)向獨(dú)立的商品生產(chǎn)者和經(jīng)營者的方向邁出了重要的一步。

表1 ： 第一階段改革末期我國稅制稅種構(gòu)成

第二步“利改稅”實(shí)際上包括國有企業(yè)“利改稅”和工商稅制改革兩大塊。其核心內(nèi)容是將國營企業(yè)應(yīng)當(dāng)上繳國家的財(cái)政收入分別按照11個稅種上繳，工商稅按照性質(zhì)分為產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅和鹽稅。在此期間，國務(wù)院又開征了一些新稅種，諸如集體企業(yè)所得稅、城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅、私營企業(yè)所得稅、個人收入調(diào)節(jié)稅特別消費(fèi)稅、筵席稅等等。在此后的第七屆全國人民代表大會第四次會議中，《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》合并成為了一部法律——《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。到此為止，按照經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和作用，我國工商稅制大體上可分為流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、行為稅、資源稅類、農(nóng)業(yè)稅、特定稅目七大類37個稅種。具體稅目見表1。

（二）社會主義市場經(jīng)濟(jì)初期的稅制改革

1993年黨的第十四屆三中全會審議并通過了 《中共中央關(guān)于建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決議》，確立了新一輪財(cái)稅體制改革的主要內(nèi)容，可概括為以下幾個方面：

1、進(jìn)行分稅制改革。把地方包干制改為在合理劃分中央與地方的分稅制，按照中央與地方政府的事權(quán)、財(cái)權(quán)相結(jié)合的原則，將稅種統(tǒng)一化分為中央稅、地方稅和中央與地方共享稅。

2、大幅度改革流轉(zhuǎn)稅。推行以增值稅為主體的流轉(zhuǎn)稅制度，將增值稅的稅率簡化為一檔或者兩檔，最多三檔，調(diào)整稅負(fù)、簡化計(jì)稅辦法。對少數(shù)商品征收消費(fèi)稅，并且對大部分非商品繼續(xù)征收營業(yè)稅。建立新的流轉(zhuǎn)稅課稅體系，對外資企業(yè)停止征收原工商統(tǒng)一稅，實(shí)行新的流轉(zhuǎn)稅制。

3、內(nèi)外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一化。內(nèi)資企業(yè)所得稅統(tǒng)一實(shí)行33%的比例稅率，或者基本稅率為30%，再加上3%的地方所得稅。取消一些稅種，諸如國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅、國營企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅私營企業(yè)所得稅和；國家能源交通重點(diǎn)建設(shè)基金和國家預(yù)算調(diào)節(jié)基金也在取消的稅種范圍內(nèi)。此外，國營企業(yè)不再執(zhí)行包干制。

4、個人所得稅統(tǒng)一化。個人所得稅的統(tǒng)一，是指將個人所得稅、個人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個體工商戶所得稅合并為統(tǒng)一，對于個人的收入和個體工商的生產(chǎn)經(jīng)營所得，統(tǒng)一按照《個人所得稅法》相關(guān)規(guī)定征收。

5、對其他稅種進(jìn)行調(diào)整。例如，取消筵席稅、集市交易稅、牲畜交易稅、燒油特別稅、國營企業(yè)獎金稅、事業(yè)單位獎金稅和國營企業(yè)工資調(diào)節(jié)稅；對資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅進(jìn)行調(diào)整，并將鹽稅并入資源稅的范圍內(nèi)，特別消費(fèi)稅并入消費(fèi)稅的范圍內(nèi)。與此同時(shí)，開征土地增值稅、印花稅；經(jīng)過這一輪改革，我國稅制稅種設(shè)置由原來的七大類37個減少為七大類23個（見表2），初步實(shí)現(xiàn)了稅制的精簡化和規(guī)范化。

表2 ： 第二階段改革末期我國稅制中稅種構(gòu)成

（三）社會主義市場經(jīng)濟(jì)完善期的稅制改革

2000年，我國市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善，結(jié)合國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r與世界經(jīng)濟(jì)的接軌也逐漸密切，這一階段，我國又推行了農(nóng)村稅費(fèi)改革、內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并企業(yè)所得稅改革和、增值稅的轉(zhuǎn)型等主要稅制改革。

1、農(nóng)村稅費(fèi)改革。2000年3月2日，國務(wù)院下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)行稅費(fèi)改革工作的通知》，決定率先在安徽省進(jìn)行農(nóng)村稅費(fèi)改革試點(diǎn)。這次稅費(fèi)改革逐漸取消了屠宰稅、取消了鄉(xiāng)鎮(zhèn)通籌款，取消教育集資等專門面向農(nóng)們征收的行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金并對農(nóng)業(yè)稅政策、農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅征收辦法等進(jìn)行了調(diào)整。2006年10月8日，國務(wù)院《關(guān)于做好農(nóng)村綜合改革工作有關(guān)問題的通知》規(guī)定各地區(qū)、各有關(guān)部門要全面執(zhí)行和落實(shí)2006年在全國范圍以內(nèi)取消農(nóng)業(yè)稅的各項(xiàng)政策。這一舉措結(jié)束了我國從公元前594年開始征收的農(nóng)業(yè)稅（初稅畝制），這對于擁有8億農(nóng)民的我國來說，具有十分重要的意義。

2、內(nèi)外資企業(yè)所得稅改革合并。2007年3月16日，第十屆全國人大第五次會議審議并高票通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，將《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅暫行條例》統(tǒng)一成一部所得稅法，在稅率等方面對內(nèi)外資企業(yè)一視同仁。這一做法結(jié)束了分設(shè)近20年的內(nèi)資企業(yè)所得稅和外資企業(yè)所得稅，使內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)擁有了平等的競爭機(jī)會，適應(yīng)了我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求，并逐步建立起一個公平、規(guī)范的企業(yè)所得稅法律制度。

3、完善小稅種改革。2006年到2008年3年間，車船使用稅與車船使用牌照稅被合并為車船稅，并在2007年1月1日公布了《中華人民共和國車船稅暫行條例》，實(shí)現(xiàn)了車船稅制度的統(tǒng)一。在此期間，國務(wù)院還對《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》進(jìn)行了修改。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)也在這次修改中被納入了城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人范圍，實(shí)現(xiàn)了土地稅制度的內(nèi)外統(tǒng)一；在2006年4月28日公布的《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》中規(guī)定，對煙葉的收購實(shí)行20%的比例稅率；并有步驟地提高了資源稅部分產(chǎn)品的應(yīng)稅標(biāo)準(zhǔn)。

這樣，截至2008年9月1日，我國稅制又進(jìn)一步簡化為19個稅種，見表3。

表3 ： 現(xiàn)階段我國稅制中稅種構(gòu)成

三、改革開放以來我國主要稅制改革規(guī)律及趨勢

（一）改革大多為適應(yīng)性改革

筆者認(rèn)為，除了農(nóng)業(yè)稅改革更多的是為了安撫農(nóng)民情緒、緩和當(dāng)時(shí)緊張的干群關(guān)系而進(jìn)行的一項(xiàng)應(yīng)急性改革之外，其他幾項(xiàng)重要的改革都是相對緩和的適應(yīng)性改革。這里所說的適應(yīng)性改革是指為了配合我國當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會需求而進(jìn)行的改革力度適中、經(jīng)過一定時(shí)間醞釀、步伐較為舒緩的改革，換句話說，若進(jìn)行適應(yīng)性改革，情況可能會變得更好，若不改革，也不會馬上激發(fā)大的社會矛盾，而應(yīng)急性改革則是非改革不可，若不進(jìn)行，在短期內(nèi)可能會造成大的社會矛盾。例如改革開放初期進(jìn)行的涉外稅改革，就是為了適應(yīng)改革開放初期我國對外開放、引進(jìn)外資、技術(shù)和人才的需要而進(jìn)行的。工商稅制改革則是由于改革之前的只剩下的“工商稅”稅目、稅率簡單，無法適應(yīng)改革開放后產(chǎn)品性能多樣化的征稅需要而將工商稅細(xì)化的；簡化稅制則是由于“放權(quán)讓利”建立起復(fù)雜、繁瑣的工商稅制體系不能適應(yīng)公平競爭市場的需要而提出的；內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并是為適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求和國際發(fā)展趨勢相結(jié)合的一項(xiàng)重要舉措。這些改革都經(jīng)過了一定醞釀、改革步伐也都較為平穩(wěn)。

而適應(yīng)性改革的弊端之一就是適應(yīng)性改革大多是被動的，這種被動更多地表現(xiàn)為“有問題就上，有問題就改”，雖然改革解決了當(dāng)前的燃眉之急，從短期來看取得了一定的成效，但一些改革所帶來的長遠(yuǎn)影響卻沒有被仔細(xì)地考慮進(jìn)去。

以分稅制改革為例，分稅制改革的成效有目共睹，但是長期來看，分稅制也是帶來了一些負(fù)面影響的，其中之一是分稅制改革的重點(diǎn)是財(cái)政收入的劃分，而對不同級次政府事權(quán)的劃分卻不是十分明確，目前的情況是，中央大約控制50%的財(cái)政收入，而各級地方政府共同占有50%的財(cái)政收入，與中央對比，地方政府的財(cái)權(quán)顯然是偏小的。而地方因財(cái)政不足對保障領(lǐng)域投入的削減以及為了彌補(bǔ)財(cái)政缺口進(jìn)行的各種亂收費(fèi)、亂罰款、亂攤派行為，常常引發(fā)不必要的社會矛盾。再如房產(chǎn)稅的設(shè)置，最初的房產(chǎn)稅規(guī)定個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免交房產(chǎn)稅。這樣的規(guī)定是給一些房地產(chǎn)投機(jī)商制造了投機(jī)的空間，使一些真正需要住房的居民沒有能力買房，面臨住房難的問題，這就形成我國特有的高房價(jià)現(xiàn)象。因此2011年1月的房產(chǎn)稅改革應(yīng)運(yùn)而生。筆者認(rèn)為，之所以會出現(xiàn)這種現(xiàn)象，就是由于在改革之初只是根據(jù)當(dāng)時(shí)的狀況被動地設(shè)計(jì)改革方案，而沒有仔細(xì)的去思量在未來將會產(chǎn)生怎樣的影響，在稅種的設(shè)計(jì)和選擇方面也欠考慮。如果能夠更多地主動發(fā)現(xiàn)問題進(jìn)行改革，縝密地設(shè)計(jì)改革方案，而不是盲目地堵缺口，或許就會為下一步改革節(jié)約不少成本。

（二）稅收制度逐漸精簡

比較表1、表 2、表3可直觀看出，從改革開放初期到如今，我國稅收制度體系是逐漸精簡的。從改革開放第一階段的7類37個稅種、到第二階段的23個稅種，再到如今的6類19個稅種，每一次改革都是朝著“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡化稅制、合理分權(quán)”這一目標(biāo)邁進(jìn)的。需要說明的是，稅收制度的精簡并不單純體現(xiàn)在稅種數(shù)量的減少上，這只是其中一個比較重要的方面。更重要的是，稅制的精簡體現(xiàn)在對同一納稅事項(xiàng)的征收方式繁瑣到簡便。

在稅率方面，這幾次改革的趨向性也很明顯。改革開放之初，我國稅率紛繁復(fù)雜：增值稅包括從8%到45%的13個稅率，產(chǎn)品稅從3%到60%共21個稅率，營業(yè)稅從3%到15%4個稅率，而適用于外資工商統(tǒng)一稅種范圍從1.5%到69%，竟達(dá)到40個。這些復(fù)雜的稅率隨著改革開放的不斷深化已經(jīng)沒有存在的必要性，在改革開放第二階段簡化稅制的過程中，這一現(xiàn)象得到了明顯的改善，增值稅稅率由第一階段的13個稅率調(diào)整為基本稅率和優(yōu)惠稅率僅兩個，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一也在很大程度上簡化了稅率，內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并以后，統(tǒng)一實(shí)行33%的比例稅率，對部分微利企業(yè)增設(shè)27%和18%兩檔優(yōu)惠稅率。

（三）稅收增量顯著

從1978年到1982年，我國稅收收入及其占財(cái)政收入的比重逐年上升，稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重先降后升。1982年，國內(nèi)生產(chǎn)總值和稅收收入分別為5323.4億元和700.0億元，分別比1978年的3645.2億元和519.3億元增長46%和34.8%年平均增長率分別為9.9%和7.8%；稅收收入占財(cái)政收入的比重上升到57.7%，比1978年的45.9%提高近12個百分點(diǎn)；稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重下降為13.1%，比1978年降低1.1個百分點(diǎn)。

到了1993年，稅制改革的成果得到進(jìn)一步體現(xiàn)，1993年，我國的國內(nèi)生產(chǎn)總值為35333.9億元，而國營企業(yè)“利改稅”第一年僅為5962.7億元，其增長幅度已達(dá)到了5倍之多，年平均增長19.5%；稅收收入為4255.3億元，是1983年的1188.4億元的3.6倍，年平均增長率為13.6%；稅收收入占財(cái)政收入的比重上升到97.8%，比1983年提高10.9個百分點(diǎn)。

2000年我國的國內(nèi)生產(chǎn)總值為99213.6億元，比1993年的35333.9億元增長了1.8倍，年平均增長率為15.9%；稅收收入為12581.5億元，比1993年的4255.3億元增長195.7%，年平均增長率為16.8%，稅收收入占GDP的比重上升到12.7%，比1993年的12%提高了0.7個百分點(diǎn)。

到了2009年，我國的國內(nèi)生產(chǎn)總值已達(dá)到343464.7元，是2000年99213.6億元的3.46倍，年平均增長率為14.8%；稅收收入為59521.59億元，比2000年的12.7%提高了4.6個百分點(diǎn)。

（四）稅種設(shè)計(jì)欠考慮細(xì)節(jié)

雖然歷次改革都是以 “統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡化稅制、合理分權(quán)”為準(zhǔn)則，稅收制度逐漸體系化、簡單化。但是在究竟多少個稅種才是適合的、怎樣分配才最合理的問題上仍然答案模糊。從我國現(xiàn)存的19個稅種來看，仍存在交叉、重復(fù)和稅種空白等問題，以城鎮(zhèn)土地使用稅為例，城鎮(zhèn)土地使用稅具有資源稅的性質(zhì)，卻單獨(dú)設(shè)立了稅種，而可以對社會財(cái)富進(jìn)行調(diào)節(jié)的遺產(chǎn)稅卻沒有開始征收；其次，主體稅種不明顯，稅種小且多，稅源較為分散，使征管難度加大，稅收征收成本提高。第三，直接稅比重較低，間接稅比重較高。較易轉(zhuǎn)嫁的間接稅比重過高，直接的結(jié)果是稅負(fù)最終由消費(fèi)者承擔(dān)，這樣會使處于中低收入者的納稅人稅收負(fù)擔(dān)較重。間接稅過高還會使企業(yè)的稅前利潤下降，這也不利于企業(yè)的長期發(fā)展，更會降低投資者的積極性。

（五）缺乏稅收法律環(huán)境

在介紹改革的內(nèi)容時(shí)，筆者給出了一些相關(guān)的改革依據(jù)，但是卻發(fā)現(xiàn)，我國在稅制改革、設(shè)計(jì)的過程中，遵循最多的并不是法律，更多的是依據(jù)國務(wù)院相關(guān)部委制定的條例或暫行條例、細(xì)則等。在我國現(xiàn)存的19種稅種中，只有個人所得稅和企業(yè)所得稅兩個稅種是分別通過 《中華人民共和國個人所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》兩部法律確立的，由此可以看出，我國的稅收法律尚未占主導(dǎo)地位。其次，在與其他法律法規(guī)銜接的問題上，現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)表現(xiàn)得也不夠緊密，而現(xiàn)行稅法本身也存在一些問題，諸如自身銜接不夠或修改不及時(shí)等。概括地說，缺乏統(tǒng)領(lǐng)和協(xié)調(diào)稅收的基本法是我國現(xiàn)行稅收制度中存在的主要問題，稅收法制環(huán)境還繼續(xù)改善。

四、結(jié)束語

筆者較為客觀地總結(jié)了改革開放30年來我國稅制改革的基本規(guī)律和共性，其中有成績斐然的一面，也有亟待改進(jìn)的地方。筆者認(rèn)為，在以后的改革中，可以將重心放在進(jìn)一步優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅收法律環(huán)境、化被動改革為主動改革等方面。稅制改革任重而道遠(yuǎn)，相信在不斷探尋改革發(fā)展的規(guī)律之后，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，彌補(bǔ)不足，我國的稅收制度一定會更加科學(xué)合理。

武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）