新個稅法調(diào)整后主要差異的相關(guān)思考*

于 弘

(大連海洋大學(xué)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，遼寧 大連 116300)

一、新個稅法調(diào)整的背景和意義

我國自1980年開征個人所得稅，但這一稅種主要是對外籍人員征收。隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，居民個人收入水平迅速增加，收入差距也日益加大。與此同時，城鄉(xiāng)個體經(jīng)濟(jì)、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營迅速崛起，各類從業(yè)人員的收入也在急劇膨脹，進(jìn)入21世紀(jì)以后，全社會對收入分配制度改革期待日漸強(qiáng)烈，個稅改革的呼聲也隨之高漲，一些矛盾和問題也隨之暴露出來。如現(xiàn)行稅制模式落后、邊際稅率偏高、起征點過低、稅率結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，工薪所得稅率級次過多、低檔稅率級距較短、征收范圍偏窄、征收管理手段落后、公平負(fù)擔(dān)不明顯等。其中工資、薪金所得項目減除費用標(biāo)準(zhǔn)偏低，工資、薪金所得稅率結(jié)構(gòu)不盡合理等問題較為突出。面對上述情況和問題，我國分別于1994年、1999年、2005年和2011年先后四次對個稅制度進(jìn)行改革。2011年的改革對工資、薪金所得減除費用標(biāo)準(zhǔn)，工資、薪金和個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得及承包承租經(jīng)營所得稅率級距等部分內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整與優(yōu)化，使絕大部分工薪所得納稅人、個體工商戶納稅人等在享受提高減除費用標(biāo)準(zhǔn)和所得稅率級距下浮優(yōu)惠的同時又明顯地減輕了稅負(fù)。截至2010年，我國每年個稅收入已增加到4 837億元，占總稅收收入的6.61%［1］;2011年1—10月個人所得稅收入累計達(dá)5 347.49億元，納稅人數(shù)從8 400萬人減少至2 400萬人，生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅人稅負(fù)也有不同程度下降，其中年應(yīng)納稅所得額60 000元以下的納稅人稅負(fù)平均降幅約40%，最大降幅為57%［2］。由此可見，不斷地改革和完善個稅制度對于保障普通民眾的生活質(zhì)量，讓利于工薪階層，監(jiān)管高收入者的收入，強(qiáng)化個稅的收入分配職能，縮小貧富差距，貫徹公平分配原則，實現(xiàn)財政收入等具有極其重要的作用和意義。

二、個稅法調(diào)整后主要差異及其原因分析

1.個稅減除費用標(biāo)準(zhǔn)的變動及其分析

所謂個稅減除費用標(biāo)準(zhǔn) (又稱免征額)是指對個人收入征稅時允許扣除的費用限額。即當(dāng)個人收入低于減除費用標(biāo)準(zhǔn)時，無需納稅;當(dāng)個人收入高于減除費用標(biāo)準(zhǔn)時，則對減去減除費用標(biāo)準(zhǔn)后的部分征稅。2011年9月1日起實施的《中華人民共和國個人所得稅法》中將第六條第一款第一項修改為:“工資、薪金所得，以每月收入額減除費用三千五百元后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！币簿褪钦f，將減除費用標(biāo)準(zhǔn)由2005年的2 000元/月提高到現(xiàn)在的3 500元/月。這是自1994年個人所得稅法實施以來第三次提高個稅減除費用標(biāo)準(zhǔn)?？梢姡@次減除費用標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整幅度較大，相比原減除費用提升了1 500元/月。本次減除費用標(biāo)準(zhǔn)的提高體現(xiàn)出改革的趨勢:(1)考慮了減除費用的動態(tài)性。即隨著當(dāng)前我國城鎮(zhèn)居民基本生活費用支出情況而確定，據(jù)國家統(tǒng)計局統(tǒng)計資料顯示，2010年我國城鎮(zhèn)居民人均消費性支出為1 123元/月，按平均每一就業(yè)者需要供養(yǎng)1.93人計算，城鎮(zhèn)就業(yè)者人均負(fù)擔(dān)的消費性支出為2 167元/月。如果按平均每年增長9%測算，2011年城鎮(zhèn)就業(yè)者人均負(fù)擔(dān)的消費性支出為2 362元/月。(2)考慮了減除費用標(biāo)準(zhǔn)扣除的統(tǒng)一性。我國是法制國家，稅收法制是國家法制的重要組成部分，應(yīng)該實行全國統(tǒng)一的稅收政策。市場經(jīng)濟(jì)條件下人口流動性非常大，如北京、上海、廣州和深圳等地外來務(wù)工人員相當(dāng)多，約占當(dāng)?shù)爻Ｗ∪丝?0%左右，戶籍地和工作地很可能不在同一個地方，如果不實行統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，可能會出現(xiàn)稅源不正常轉(zhuǎn)移情況，進(jìn)而加大征收管理難度。(3)考慮了經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和居民收入水平以及消費者物價指數(shù)的差異性和變動性。經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)如北京、上海、廣州、江蘇和浙江等城市或地區(qū)承受個稅能力相對較強(qiáng)，經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)負(fù)擔(dān)能力較差。但本文認(rèn)為本次調(diào)整減除費用標(biāo)準(zhǔn)對實現(xiàn)個稅調(diào)整收入分配目的、作用和意義不是很大，這是因為:(1)目前我國個人所得稅實際征收中，低于3 500元/月收入者已無需納稅。另外，按照我國個稅法的規(guī)定，“三險一金”(基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險和住房公積金)及個人公益事業(yè)捐贈額未超出納稅人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分等，均可在稅前扣除［3］。此外，個人取得的獨生子女補(bǔ)貼、托兒補(bǔ)助費和離退休工資等都是免征個人所得稅的［4］。(2)如果大幅提高減除費用標(biāo)準(zhǔn)，則受惠多的會是高收入者，中等收入者得益少，必然導(dǎo)致納稅人規(guī)模不斷減少，有悖于“寬稅基”之改革目標(biāo)。據(jù)財政部財政司的相關(guān)測算，當(dāng)減除費用為2 000元/月時，約70%的工薪收入者不需要繳納個人所得稅［5］。此次減除費用標(biāo)準(zhǔn)提高至3 500元/月后，納稅人納稅負(fù)擔(dān)普遍減輕，工薪收入者的納稅面由目前的約28%下降到約7.7%，納稅人數(shù)由約8 400萬人減少至約2 400萬人［5］。(3)雖然此次減除費用考慮了納稅人家庭負(fù)擔(dān) (目前按每一就業(yè)者供養(yǎng)1.93人計算)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和居民收入水平的差異性等因素，但從社會公平角度看，并未考慮納稅人實際居住地區(qū)生活支出的差異性，而采用一刀切的做法。由此可見，個稅減除費用標(biāo)準(zhǔn)大幅度上調(diào)一方面使個稅稅基明顯縮小變窄，另一方面又形成一刀切現(xiàn)象，不利于地區(qū)人才流動和個稅發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。(4)由于我國個人所得稅的費用扣除分別按不同的征稅項目采用定額和定率兩種扣除方法，所以一方面給征納雙方都帶來計算上的繁瑣困難，另一方面也存在不合理、不公平的因素。

2.個稅稅率、級距的變化及其分析

新個稅法將第三條第一項修改為: “工資、薪金所得，適用超額累進(jìn)稅率，稅率為百分之三至百分之四十五?！睂⒃?級超額累進(jìn)稅率縮減為現(xiàn)在的7級，適用稅率由5%—45%調(diào)整為3%—45%，取消了15%和40%這2檔稅率，并適當(dāng)擴(kuò)大了低檔稅率和最高檔稅率的適用范圍，如表1所示。同時對個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包承租經(jīng)營所得稅率級距也做了調(diào)整，維持現(xiàn)行5%—35%的5級超額累進(jìn)稅率級次不變，對級距做了相應(yīng)調(diào)整，將適用5%的第1級級距由年應(yīng)納稅所得額5 000元調(diào)整為15 000元，其它各檔的級距也相應(yīng)做了修訂，如表2所示。而對勞務(wù)報酬所得適用的稅率級距調(diào)整，如表3所示。

表1 調(diào)整后的7級超額累進(jìn)稅率［4］

表2 個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得稅率級距［4］

表3 勞務(wù)報酬所得適用的稅率級距［4］

綜上所述，此次對個稅結(jié)構(gòu)進(jìn)行的調(diào)整，可以體現(xiàn)出的改革優(yōu)勢為:(1)堅持簡化稅制原則。一是適當(dāng)降低最低檔稅率，工薪所得稅率由原5%降至3%，拉大低檔次稅率級距，避免中低收入者稅負(fù)累進(jìn)過快減少納稅級次。二是減少納稅級距，將原工薪所得適用的9級超額累進(jìn)稅率縮減為7級。三是稅負(fù)變化公平且平滑，避免出現(xiàn)較高收入者減稅幅度高于較低收入者的減稅幅度，防止稅負(fù)增減幅度倒掛和稅負(fù)陡升陡降的凸點現(xiàn)象。 (2)考慮了各方面稅負(fù)平衡問題，即縮減或平衡了個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得納稅人和承包承租經(jīng)營所得納稅人與工薪所得納稅人的稅負(fù)差距。如將生產(chǎn)經(jīng)營所得稅率表第1級級距由年應(yīng)納稅所得額5 000元以內(nèi)調(diào)整為15 000元以內(nèi)，第5級級距由年應(yīng)納稅所得額50 000元以上調(diào)整為100 000元以上。通過上述生產(chǎn)經(jīng)營所得的調(diào)整，減輕了個體工商戶和承包承租經(jīng)營者的稅收負(fù)擔(dān)，有利于支持個體工商戶和承包承租經(jīng)營者的發(fā)展。

但是本文認(rèn)為本次個稅改革還沒有邁出實質(zhì)性步伐，這是因為:(1)調(diào)節(jié)收入分配的作用十分有限?；嵯禂?shù)被用作衡量貧富差距的大小，目前我國基尼系數(shù)已經(jīng)達(dá)到0.46，而國際公認(rèn)的警戒線是0.40［6］。財政部關(guān)于城鎮(zhèn)居民收入的統(tǒng)計數(shù)字顯示，10%的富裕家庭占城市居民全部財產(chǎn)的45%。2009年我國的工薪階層繳納的工薪所得稅占全國個人所得稅近70%，同年，美國10%的最高收入者繳納了總收入的7%，50%的低收入者繳納的所得稅比重還不到3%［6］。通過對比可以發(fā)現(xiàn)，我國的貧富差距已經(jīng)突破了合理的限度，有些地區(qū)已經(jīng)出現(xiàn)因收入差距過大導(dǎo)致的社會問題，個稅改革遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到調(diào)節(jié)收入差距的目標(biāo)。(2)工薪所得邊際稅率過高、級次過多。工資、薪金所得采用7級累進(jìn)稅率，最高邊際稅率為45%;針對個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得使用的是5級累進(jìn)稅率，邊際稅率最高達(dá)到35%，這與世界上減少各稅級之間差距的改革趨勢并不相符。世界上大多數(shù)國家采取累進(jìn)稅率制，在各稅率檔次上刪繁就簡。西方國家目前的個人所得稅只有5級左右累進(jìn)級數(shù)，如新西蘭當(dāng)前只有4級并且還在不斷改革。相比之下，此次我國個人所得稅稅率檔次也明顯偏多，有5級和7級兩套累進(jìn)稅率，這種情況也影響到稅負(fù)的公平與效率。另外，在所得稅稅率的工資、薪金方面，世界上多數(shù)其它國家的最高邊際稅率大約在40%或以下，而我國最高邊際稅率達(dá)到45%，處于較高水平。這種高稅率必然致使逃稅者的逃稅收益提升，由此引發(fā)的大量的逃稅行為不僅會侵蝕稅收基礎(chǔ)，更會降低國家的稅收收入。(3)分類所得稅率致使社會公平難以實現(xiàn)，稅負(fù)不合理。按照分類制的理論設(shè)計，工薪所得、工商戶從事生產(chǎn)經(jīng)營的所得和承包承租的經(jīng)營所得及其它勞務(wù)所得同屬勤勞所得，所得類別相同，應(yīng)適用相同稅率，而實際上則不同。即對于工薪這種勤勞所得，目前我國實行3%—45%的7級超額累進(jìn)稅率，而對利息、股息、紅利和財產(chǎn)租賃等非勤勞所得，則采用20%的比例稅率，這樣便出現(xiàn)了勤勞所得的實際繳稅偏高，非勤勞所得實際繳稅偏低的狀況。

3.個稅繳納稅款期限的變動及其分析

繳納稅款期限是指稅法規(guī)定的扣繳義務(wù)人、納稅人向國家繳納稅款的一個時間區(qū)段。凡在納稅期限內(nèi)發(fā)生的納稅義務(wù)，納稅人都必須按規(guī)定核算并繳納稅款，這充分體現(xiàn)了稅收固定性、強(qiáng)制性在時間上的特征。此次個稅法第九條規(guī)定“將扣繳義務(wù)人、納稅人申報繳納稅款的時限由現(xiàn)行的次月七日內(nèi)延長至十五日內(nèi)”，主要基于以下考慮:一是從原則上講，納稅人在取得應(yīng)稅收入或發(fā)生納稅義務(wù)后，應(yīng)立即向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款，但由于納稅人所取得的應(yīng)稅收入有其階段性，不可能每取得一次應(yīng)稅收入或發(fā)生一次納稅義務(wù)就立即繳納一次稅款。二是企業(yè)所得稅、增值稅等稅種申報繳納稅款與個人所得稅扣繳義務(wù)人和納稅人需要申報并交納稅款的時間不同，從而致使一些扣繳義務(wù)人和納稅人在1個月的時間內(nèi)需辦理兩次申報繳納稅款手續(xù)，增加了扣繳義務(wù)人和納稅人的辦稅負(fù)擔(dān)。為了簡化納稅手續(xù)、更好地落實納稅服務(wù)、方便納稅人辦稅以及有利于稅款及時納入國庫，此次修改個人所得稅法將繳納稅款時限統(tǒng)一為次月十五日內(nèi)，避免納稅人在1個月內(nèi)要辦理兩次申報繳納稅款手續(xù)。

三、進(jìn)一步推進(jìn)個稅制度改革的思路

此次個稅制度改革是客觀的、必要的和適時的，是稅收制度改革的大趨勢。但是與西方國家稅收制度相比還有較大的差距，距我國個稅制度改革預(yù)期方向和目標(biāo)還相差甚遠(yuǎn)。在“寬稅基、低稅率、簡稅制、嚴(yán)征管”稅制改革思路下，我國個稅制度改革應(yīng)不斷向前推進(jìn)。

1.實行綜合與分類相結(jié)合的所得稅制

就課稅模式來講，個人所得稅制存在分類所得稅制、綜合所得稅制和分類綜合所得稅制三種模式。分類稅制模式下納稅人的全部所得以各自獨立的方式納稅;綜合稅制模式下統(tǒng)一納稅人的各種所得，不管其來源何處，都作為一個所得總體來對待，并按一個稅率計算納稅額;分類綜合稅制模式下一部分所得按分類所得制的模式納稅，另一部分所得采用綜合所得稅制的模式征稅。我國個稅制度采用分類所得稅制模式，即將個人取得的各種所得劃分為11類，分別適用不同的費用減除規(guī)定、不同的稅率和不同的計稅方法。1996年3月17日第八屆全國人大第四次會議批準(zhǔn)的《關(guān)于國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展“九五”計劃和2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》的報告中對個稅制度已做出如下表述:“建立覆蓋全部個人收入的分類和綜合相結(jié)合的個人所得稅制”。黨的十六屆三中全會《關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》指出: “改進(jìn)個人所得稅制，實行綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制”。黨的十七屆五中全會再次闡述了上述觀點，指明了我國個人所得稅制度的改革方向。然而提出這一改革方向和目標(biāo)距今已有多年，但個稅改革遲遲沒有實質(zhì)進(jìn)展，究其原因在于稅制模式改革難以突破與配套措施難以到位。鑒于此，我國可以在借鑒西方國家經(jīng)驗的基礎(chǔ)之上，結(jié)合我國實際情況進(jìn)一步推進(jìn)我國個稅制度改革。具體思路如下:一是科學(xué)界定綜合所得和分類所得，將經(jīng)常性和連續(xù)性所得合并為綜合所得，其它一些非經(jīng)常性所得仍作為分類所得。如將工資、薪金、勞務(wù)報酬、生產(chǎn)經(jīng)營所得、稿酬所得確定為綜合所得，而將財產(chǎn)租賃、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)利許可使用費等資本所得和利息、股息、紅利所得確定為分類所得。二是重新設(shè)計綜合所得稅率，進(jìn)一步降減邊際稅率和累進(jìn)級距，建議將現(xiàn)行的累進(jìn)級距從7級降為5級或5級以下，同時將最高邊際稅率從45%降為35%—40%。從國際上看，目前世界各國稅表級次多以3級、4級為主，如日本和美國為6級;英國、澳大利亞、法國、加拿大、韓國等國家為 3級至 4級［3］;美國將11%—50%的14級個人所得稅率改為15%和28%的2級稅率［6］;英國將原來的27%—60%的6級超額累進(jìn)稅率改為25%和40%的2級稅率［6］。這種調(diào)整既可以減輕現(xiàn)實個稅操作的繁瑣與復(fù)雜，又能使之符合稅收公平與效率原則。三是借鑒西方國家經(jīng)驗，從我國實際出發(fā)，在征管條件逐步成熟的條件下，全面過渡到綜合與分類相結(jié)合的所得稅制模式，為實現(xiàn)我國個稅制改革目標(biāo)，為稅制模式最終轉(zhuǎn)為綜合所得稅制打下基礎(chǔ)。

2.采用有差別的、動態(tài)的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)

隨著我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，居民收入水平不斷提高的同時，物價水平也在不斷上漲，這就要求個人所得稅的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)該采用一刀切的做法。為了使個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)更加科學(xué)、合理，應(yīng)從以下四個方面加以考慮:一是考慮納稅人類型，即是居民納稅人還是非居民納稅人，對在我國境內(nèi)無固定住所并同時在我國境內(nèi)獲得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人與在我國境內(nèi)有住所而在我國境外取得工資、薪金所得的納稅義務(wù)人，在按稅法規(guī)定減除費用標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，可以根據(jù)其平均收入水平、生活水平以及匯率變化情況，在統(tǒng)一費用扣除后，再確定附加減除費用，以體現(xiàn)稅負(fù)公平性。二是應(yīng)該考慮各類居民收入與支出的變化情況，即工薪所得納稅人、個體工商戶經(jīng)營所得納稅人和承包承租經(jīng)營納稅人等的收入水平和支出變化后，在統(tǒng)一費用扣除后，再確定相應(yīng)的附加減除費用，以體現(xiàn)稅收的差異性。三是合理確定費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，基本費用的扣除在現(xiàn)行工資、薪金所得減除費用的基礎(chǔ)上，適當(dāng)增加單項扣除項目［3］。四是建議費用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)考慮地區(qū)收入水平和支出的差異性，實行常規(guī)化調(diào)整。這樣可以使個人所得稅的調(diào)解力度更能與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢、城鎮(zhèn)居民的實際收入水平和實際支出狀況、物價水平變化等相適應(yīng)。

3.建立完善的、科學(xué)的個稅征管信息系統(tǒng)

我國個稅征管方式采取扣繳義務(wù)人代扣代繳與納稅人自行申報納稅相結(jié)合的征管模式。從我國個稅征管實踐來看，一個重要的制約因素就是征管水平和手段落后，不適應(yīng)稅制改革發(fā)展的需要。因此，進(jìn)一步完善個稅征管信息系統(tǒng)的改革是今后一個時期內(nèi)保證財政收入、實現(xiàn)稅收公平、強(qiáng)化征管基礎(chǔ)、完善征管手段、創(chuàng)新管理和服務(wù)方式的重要任務(wù)。應(yīng)從以下六個方面加強(qiáng)管理:一是全面建立第三方涉稅信息報告制度，在全面透明納稅人的財產(chǎn)信息的平臺下，將納稅人的財產(chǎn)收入顯性化和可控化，解決存量財產(chǎn)監(jiān)控問題［5］。二是建立健全全員全額扣繳申報信息和自行納稅申報信息交叉稽核機(jī)制，在全員全額自行申報的基礎(chǔ)上實行代扣代繳單位預(yù)繳的方式，即將現(xiàn)行“月制”申報個人所得稅辦法，改為實行“年制”個人所得稅申報，按月預(yù)繳，年終匯繳，多退少補(bǔ)。三是全面實行稅務(wù)機(jī)關(guān)和金融機(jī)構(gòu)聯(lián)網(wǎng)，即以計算機(jī)、互聯(lián)網(wǎng)為信息平臺，建立稅收征管監(jiān)控體系，在各類納稅人和企事業(yè)單位的財務(wù)、金融部門、稅務(wù)機(jī)關(guān)和社會中介部門之間實現(xiàn)信息聯(lián)網(wǎng)，使稅收監(jiān)控管理在技術(shù)手段、信息處理和管理水平等方面有新的提升，確保稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)控能力有一個質(zhì)的飛躍。四是修訂稅收征管法，完善自然人稅收的征收、管理和處罰措施，強(qiáng)化納稅人依法納稅的獎懲機(jī)制，通過建立信用制度對納稅人逃漏稅行為進(jìn)行約束，必要時實行經(jīng)濟(jì)制裁，如繳納滯納金、罰款、扣押財產(chǎn)抵繳稅款和銀行扣款等。五是加大對高收入者的稅收調(diào)節(jié)力度，加強(qiáng)高收入者主要所得項目的征管，建立健全高收入者應(yīng)稅收入監(jiān)控體系，通過稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)外涉稅信息的獲取與整合的應(yīng)用，在涉稅信息的分析、對比的基礎(chǔ)上，掌握高收入者經(jīng)濟(jì)活動和稅源分布特點、收入獲取規(guī)律等情況，有針對性地加強(qiáng)對高收入者個人所得稅征管。六是建立個人財產(chǎn)登記實名制度，大力推廣個人非現(xiàn)金結(jié)算制度。

［1］王淑華.新稅法下高校教師個人所得稅籌劃研究［J］. 東北財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2009，(3).

［2］王遠(yuǎn)鴻.從三方面深化個人所得稅改革［EB/OL］.http://finance.ifeng.com/money/special/gstz/20110509/3996257.shtml.

［3］國家稅務(wù)總局所得稅司.新個人所得稅法手冊［M］.北京:中國稅務(wù)出版社，2011.8.

［4］中華人民共和國個人所得稅法［Z］.2011-06-30.

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［6］謝旭人.中國稅收管理［M］.北京:中國稅務(wù)出版社，2007.