排污權(quán)交易會計問題研究——基于我國排污權(quán)交易市場發(fā)展的思考

東北林業(yè)大學(xué) 韓麗華

一、排污權(quán)交易會計核算的理論基礎(chǔ)

國內(nèi)首個排污權(quán)交易平臺——浙江省嘉興市排污權(quán)儲備交易中心，于2007年11月10日正式揭牌成立，意味著國內(nèi)排污權(quán)交易開始實現(xiàn)規(guī)模化、制度化。排污權(quán)交易的意義在于使企業(yè)對環(huán)境的外部性影響內(nèi)部化，即它可使企業(yè)為追求利益而提高治污的積極性，使污染總量控制目標(biāo)得以實現(xiàn)。同時，站在企業(yè)立場，企業(yè)其對排污權(quán)交易的信息披露及會計處理，必須出于對成本效益的考慮，才符合其利益最大化的目標(biāo)。

（一）排污權(quán)交易會計核算的目標(biāo) 會計核算目標(biāo)常用的有“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種。國際會計準(zhǔn)則理事會提倡兩者并行，認(rèn)為會計制度要兼顧反應(yīng)管理者履行受托責(zé)任的情況和提供信息使用者決策所需信息兩個方面的目標(biāo)。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會則主要關(guān)注會計制度應(yīng)為信息使用者提供有用的決策信息這個方面，堅持“決策有用觀”。雖然企業(yè)及其會計活動追求經(jīng)濟效益最大化，但這與追求環(huán)境效益并不沖突。當(dāng)今世界，環(huán)境效益已成為經(jīng)濟效益的必然組成部分，良好的環(huán)境效益是經(jīng)濟效益長久發(fā)揮的有力保障。故筆者以為，排污權(quán)交易會計處理的目標(biāo)應(yīng)是“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”的結(jié)合，在向企業(yè)所有者清晰地反應(yīng)出經(jīng)營者對排污權(quán)的處理情況的，還要準(zhǔn)確地反應(yīng)企業(yè)經(jīng)營活動狀況，為其他信息使用者提供決策有用信息。

（二）排污權(quán)交易會計核算的前提假設(shè) 會計基本假設(shè)是企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告的前提，是對會計核算所處時間、空間環(huán)境等所作的合理設(shè)定，包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量四大假設(shè)。而就排污權(quán)交易而言，一方面，排污權(quán)交易作為企業(yè)交易活動之一，需遵從上述假設(shè)，另一方面，排污權(quán)交易因其特殊性而需對核算的前提假設(shè)進行適當(dāng)調(diào)整。首先，將排污權(quán)交易納入傳統(tǒng)會計制度進行核算，會使經(jīng)濟資源的范圍擴大到環(huán)境資源，而不再局限于由人的活動所產(chǎn)生的資產(chǎn)。企業(yè)在擁有和使用環(huán)境資源時，將分別確認(rèn)一項新的資產(chǎn)和負(fù)債。其次，在排污權(quán)交易的計量上，貨幣計量原則依然是必不可少。不過，為了更加形象直觀地反映排污權(quán)的特點，幫助制定決策，在排污權(quán)信息披露上還應(yīng)增加以噸、升等實物單位進行計量的信息。

二、我國排污權(quán)交易特點及會計處理

國家環(huán)?？偩钟?008年發(fā)布了《排污許可證管理條例（征求意見稿）》（以下簡稱《條例》）。

按照《條例》規(guī)定，在我國，排污許可證有“排污許可證”和“臨時排污許可證”兩種形式，前者的有效期不超過5年，后者的有效期不超過1年。企業(yè)如果有可交易的排污權(quán)，應(yīng)積極向環(huán)保部門申報，排污權(quán)通過企業(yè)轉(zhuǎn)讓而來的，其閑置時間（扣除項目建設(shè)期）不可以逾5年。在我國，儲備中心在經(jīng)環(huán)保部門確認(rèn)后，可以無償收回未進行申報或申報后在企業(yè)內(nèi)閑置超過2年，以及企業(yè)轉(zhuǎn)讓所得而被閑置超過5年的排污權(quán)。這種無償收回以及需環(huán)保部門審批的特點，顯示出我國排污權(quán)交易的自主性不強，市場化程度還有待進一步提高。由于以上原因，在我國，排污權(quán)尚不能作為一種金融工具在會計上予以確認(rèn)。我國排污權(quán)交易存在明顯的特殊性，相應(yīng)的會計處理方法也應(yīng)有其自身特點。我國排污權(quán)交易應(yīng)分臨時和非臨時排污權(quán)而在會計處理方法上存在不同。

（一）排污權(quán)交易會計處理理念 （1）排污權(quán)交易的資產(chǎn)確認(rèn)。根據(jù)無形資產(chǎn)的定義，“非臨時排污權(quán)”因其收益的流入性、成本的可計量性以及較長時間的使用壽命等，而應(yīng)該確認(rèn)為使用壽命有限的無形資產(chǎn)。然而，對于使用壽命只有1年的“臨時排污權(quán)”，因不符合我國無形資產(chǎn)長期性的特點，而只能被列入流動資產(chǎn)進行確認(rèn)。對于被確認(rèn)為無形資產(chǎn)的“非臨時排污權(quán)”，企業(yè)在取得時計入資產(chǎn)，并在壽命期間攤銷，在處置時應(yīng)該計入營業(yè)外收入；而對于確認(rèn)為流動資產(chǎn)的“臨時排污權(quán)”，企業(yè)在取得時直接計入當(dāng)期管理費用，后續(xù)不必攤銷，處置時直接沖減當(dāng)期管理費用。

（2）排污權(quán)交易的科目設(shè)置。針對我國排污權(quán)交易的特點，筆者以為，在排污權(quán)交易會計處理上可以增設(shè)以下會計科目。首先，增設(shè)“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”科目，用于排污權(quán)的確認(rèn)。其次，當(dāng)企業(yè)發(fā)生實際排污行為而消耗排污權(quán)時，借記“管理費用——環(huán)境費用”，貸記“環(huán)境負(fù)債”。第三，對于從政府無償分配獲取的排污權(quán)或者以優(yōu)惠價格購入的排污權(quán)，在取得時，針對取得價格與市場價格的差額，會計上應(yīng)該設(shè)置“遞延收益——環(huán)境補助”科目；在持有排污權(quán)期間，企業(yè)應(yīng)該攤銷無償取得和以優(yōu)惠價格購入的排污權(quán)所產(chǎn)生的遞延收益，相應(yīng)設(shè)置“營業(yè)外收入——排污權(quán)補貼收入”。最后，企業(yè)在適當(dāng)?shù)臅r候應(yīng)當(dāng)對所持有的采用公允價值計量的排污權(quán)進行重新估值，并相應(yīng)增“營業(yè)外支出——排污權(quán)減值”科目。

（二）排污權(quán)會計處理實務(wù) 在會計實務(wù)中，雖然公允價值計量原則是當(dāng)前反映經(jīng)濟實質(zhì)的最佳選擇，但是，目前我國排污權(quán)交易還很不成熟，市場基本不活躍，市場上的排污權(quán)交易行為無法有效反映市場上普遍認(rèn)同的價值，因此，還不太適合完全選用公允價值計量屬性。針對我國排污權(quán)交易目前的這種現(xiàn)狀，筆者以為，在會計處理上可以根據(jù)“臨時排污權(quán)”和“非臨時排污權(quán)”自身的特點，采用不同的賬務(wù)處理方法。

（1）“非臨時排污權(quán)”的會計處理方法。企業(yè)取得排污權(quán)時：首先，對于政府無償授予的“非臨時排污權(quán)”，企業(yè)應(yīng)依據(jù)排污權(quán)的市場價格，借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”，貸記“遞延收益——環(huán)境補助”；其次，對于政府以優(yōu)惠價格售賣的“非臨時排污權(quán)”，企業(yè)應(yīng)以排污權(quán)的市場價格借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”，以購入價格貸記“銀行存款”，以購入價格與市場價格的差額貸記“遞延收益——環(huán)境補助”；第三，對于直接從排污權(quán)交易市場上購入的“非臨時排污權(quán)”，企業(yè)應(yīng)以購入價格借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”，貸記“銀行存款”。企業(yè)產(chǎn)生排污行為時：當(dāng)企業(yè)實際排污時，應(yīng)當(dāng)以實際排污量與每單位排污權(quán)的市場價格的乘積為基礎(chǔ)，借記“管理費用——環(huán)境費用”，貸記“環(huán)境負(fù)債”。另外，對于政府無償授予或以優(yōu)惠價格購入的排污權(quán)，企業(yè)應(yīng)在使用期限內(nèi)對遞延收益進行攤銷，并沖減管理費用，攤銷總金額為該項排污權(quán)取得是產(chǎn)生遞延收益的總金額，攤銷比例與無形資產(chǎn)攤銷比例一致。企業(yè)排污權(quán)發(fā)生減值時：排污權(quán)作為一項無形資產(chǎn)，處于會計謹(jǐn)慎性考慮，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對其進行類似其他無形資產(chǎn)那樣的重新估值，當(dāng)排污權(quán)賬面價值小于重估值價格時，則需要對排污權(quán)計提減值準(zhǔn)備，并相應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外支出，同時規(guī)定排污權(quán)減值一經(jīng)計提，在以后的會計期間不可以轉(zhuǎn)回。企業(yè)依法轉(zhuǎn)讓排污權(quán)時：當(dāng)依法轉(zhuǎn)讓閑置的排污權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進行類似無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓那樣的會計處理，確認(rèn)營業(yè)外收入以及結(jié)轉(zhuǎn)成本。企業(yè)排污權(quán)到期時：當(dāng)排污權(quán)使用期滿時，企業(yè)需要上交相應(yīng)的排污權(quán)，并沖抵環(huán)境負(fù)債。

圖1 “非臨時排污權(quán)”交易的賬務(wù)處理機制

（2）“臨時排污權(quán)”的會計處理方法。企業(yè)取得排污權(quán)時：首先，針對政府無償授予的“臨時排污權(quán)”，企業(yè)應(yīng)依據(jù)排污權(quán)的市場價格，借記“管理費用——環(huán)境費用”，貸記“遞延收益——環(huán)境補

助”；其次，對于政府以優(yōu)惠價格售賣的“臨時排污權(quán)”，企業(yè)應(yīng)以排污權(quán)的市場價格借記“管理費用——環(huán)境費用”，以購入價格貸記“銀行存款”，以購入價格與市場價格的差額貸記“遞延收益——環(huán)境補助”；第三，對于直接從排污權(quán)交易市場上購入的“臨時排污權(quán)”，企業(yè)應(yīng)以購入價格借記“管理費用——環(huán)境費用”，貸記“銀行存款”。企業(yè)產(chǎn)生排污行為時：當(dāng)企業(yè)實際排污時，應(yīng)當(dāng)以實際排污量與每單位排污權(quán)的市場價格的乘積為基礎(chǔ)，借記“管理費用——環(huán)境費用”，貸記“環(huán)境負(fù)債”。另外，企業(yè)還需按比例結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)取得排污權(quán)時所確認(rèn)的政府補助而產(chǎn)生的遞延收益，并相應(yīng)沖減管理費用。企業(yè)依法轉(zhuǎn)讓排污權(quán)時：當(dāng)依法轉(zhuǎn)讓閑置排污權(quán)時，企業(yè)需要按照出售的金額，借記“銀行存款”，貸記“管理費用——環(huán)境費用”。

圖2 “臨時排污權(quán)”交易的賬務(wù)處理機制

［1］許家林、孟凡利《環(huán)境會計》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社2004年版。

［2］土金南、楊金田等：《二氧化硫排放交易——美國的經(jīng)驗與中國的前景》，中國環(huán)境科學(xué)出版社2000年版。