售后租回會計(jì)處理業(yè)務(wù)探討

摘 要 隨著我國金融租賃業(yè)的快速發(fā)展，融資租賃已成為建設(shè)期工程籌資的重要來源之一，為越來越多的企業(yè)所采用，其中售后租回融資租賃方式就是比較常見的方式之一，本文就售后租回融資租賃有關(guān)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定與企業(yè)實(shí)際應(yīng)中的有關(guān)問題進(jìn)行一些探討。

關(guān)鍵詞 金融租賃業(yè) 建設(shè)期工程籌資 售后租回融資租賃方式

中圖分類號：F715 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

隨著我國金融租賃業(yè)的快速發(fā)展，融資租賃已成為建設(shè)期工程籌資的重要來源之一，為越來越多的企業(yè)所采用，其中售后租回融資租賃方式就是比較常見的方式之一，現(xiàn)就售后租回融資租賃有關(guān)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定與企業(yè)實(shí)際應(yīng)中的有關(guān)問題探討如下：

售后租回交易，是指資產(chǎn)賣主（承租人）將資產(chǎn)出售后再從買主（出租人）租回的交易。應(yīng)按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃。在形成融資租賃的售后租回交易方式下，對賣主(承租人)而言，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未轉(zhuǎn)移，并且售后租回交易的租金和資產(chǎn)的售價往往是以一攬子方式進(jìn)行談判的，應(yīng)視為一項(xiàng)交易。因此，無論賣主（承租人）出售資產(chǎn)的售價高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)將其作為未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益遞延并按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。

例如，某工業(yè)企業(yè)（甲方）與某融資租賃公司（乙方）售后融資租賃合同：甲方將的某成套設(shè)備賬面價值1.6億元（公允價值與賬面價值相差不大），以1億元出售給乙方后，甲方再租回，租賃期為3年（遠(yuǎn)低于售后租回資產(chǎn)的使用壽命12年），在租賃期內(nèi)，甲方按雙方約定付款期數(shù)和金額支付租金和管理費(fèi)，租賃期滿，甲方按1元價格留置該成套設(shè)備?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，即應(yīng)認(rèn)定為融資租賃：(1)在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。(3)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。(4)承租人租賃開始日的最低租賃付款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。所以，上述業(yè)務(wù)符合融資租賃條件的第一、二、五條的規(guī)定，屬于售后租回融資租賃。

上述業(yè)務(wù)應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)售后租回融資租賃來進(jìn)行會計(jì)處理，就資產(chǎn)賬面價值1.6億元與出售價格1億元的差額0.6億元確認(rèn)為遞延收益-0.6億元，該遞延收益在該資產(chǎn)折舊年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。另按各期支付的租金和管理費(fèi)按租賃合同的內(nèi)含投資報酬率折算的現(xiàn)值（折算后為1億元）與該批資產(chǎn)公允價值（1.6億元）較低者確認(rèn)為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值，即融資租入固定資產(chǎn)入賬價值為1億元。

但是進(jìn)一步分析就會發(fā)現(xiàn)，如果該資產(chǎn)是按更低的資產(chǎn)賬面價值折扣簽訂的售后租回的合同，租賃期滿仍以1元留置該資產(chǎn)，則仍然需按現(xiàn)行的準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行售后租回融資租賃來進(jìn)行會計(jì)核算，則融資租入資產(chǎn)的入賬價值變得更低（低于1億元），遞延收益更低（低于-0.6億元），這樣就造成的融資租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上列報的金額與其實(shí)際價值嚴(yán)重不符，甚至可以按重要性的原則達(dá)到影響會計(jì)報表的真實(shí)性的地步。

同樣也可以分析，如果上述售后租回業(yè)務(wù)是按資產(chǎn)的賬面價值1.5倍以上的溢價簽訂的售后租回合同，其他條件不變，其按現(xiàn)在的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定處理的結(jié)果是，雖然融資租入固定資產(chǎn)列報金額（溢價出售情況下，最低租付額的現(xiàn)值大于該資產(chǎn)的公允價值，按公允價值作為租入資產(chǎn)的賬面價值）與原賬面價值相差不大，但是造成了遞延收益虛高。

經(jīng)過分析，上述業(yè)務(wù)可以說是嚴(yán)格按現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定在進(jìn)行會計(jì)核算的，但客觀上上述處理確實(shí)也有可能會影響到會計(jì)報表的真實(shí)性，即存在簽訂一售后租回融資租賃業(yè)務(wù)合同后，企業(yè)資產(chǎn)在未發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的情況下，改變了資產(chǎn)、負(fù)債真實(shí)、客觀的列報基礎(chǔ)。

但是，如果按會計(jì)信息質(zhì)量要求“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則來判斷上述售后租回業(yè)務(wù)：(1)租賃期遠(yuǎn)低于租賃資產(chǎn)使用壽命期；(2)上述資產(chǎn)的出售價格（遠(yuǎn)低于或遠(yuǎn)高于市場價格）的制定明顯偏離市場原則；(3)出售資產(chǎn)方只是在租賃期內(nèi)以合同的形式暫時放棄租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，最終并不會放棄其資產(chǎn)所有權(quán)，其真實(shí)的目的是為了融資；(4)承租方支付的租金和管理費(fèi)實(shí)質(zhì)上是分期還款的本金和利息。綜上所述，以上售后租回業(yè)務(wù)更符合質(zhì)押貸款的形式，應(yīng)按企業(yè)中、長期抵押貸款的進(jìn)行會計(jì)處理更為合適。

所以，為了更好地對售后租回業(yè)務(wù)更準(zhǔn)確的核算，建議對售后租回業(yè)務(wù)融資租賃會計(jì)處理方法，應(yīng)單獨(dú)制訂更嚴(yán)格的適用條件，不能簡單地認(rèn)為只要符合融資租賃業(yè)務(wù)判定的五條標(biāo)準(zhǔn)之一就可以判定為適用售后租回融資租賃會計(jì)處理方法。

（作者單位：重慶鋼鐵（集團(tuán)）有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)處）