會計信息化研究的性質與可能的研究問題

李雷

【摘要】 會計信息化研究立足信息系統(tǒng)或信息技術背景來研究會計實務和理論體系的變革，目的在于獨創(chuàng)一套會計信息化理論和實務體系。會計信息化研究主要圍繞如何采用最為經(jīng)濟有效的信息處理手段來生產(chǎn)合乎質量標準的會計信息這條主線，具體可能研究的問題可分為四個基本的領域：信息溝通、質量保障、系統(tǒng)價值和行為影響。

【關鍵詞】 會計信息化； 會計信息系統(tǒng)； 會計研究

2009年4月，財政部發(fā)布的《關于全面推進我國會計信息化工作的指導意見》提出了推進我國會計信息化的意義、目標、任務、措施和要求等（劉玉廷，2009）。2011年9月財政部發(fā)布的《會計改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要（2011—2015年）》進一步提出了“全面推進會計信息化建設，為會計科學化精細化管理提供助力”的任務。在此背景下，會計學術研究如何更好地服務于我國的會計信息化發(fā)展，是需要深入思考的問題。本文擬從會計信息化研究的性質和領域兩個方面來進行初步的探討。

一、會計信息化研究的性質

會計信息化是會計適應信息化發(fā)展要求的一次重大變革，它包括如何構建和實施信息技術環(huán)境下的會計信息系統(tǒng)，以及相應的內部控制制度的建設與審計（楊周南，2003）。我國的會計信息化研究起步于利用計算機來替代手工會計工作的會計電算化。從20世紀80年代末到21世紀初期，國內學界主要研究的是信息技術對會計工作的影響及如何根據(jù)信息技術的特點來構建會計信息系統(tǒng)的問題，之后開始逐步研究以ERP系統(tǒng)為代表的集成信息系統(tǒng)環(huán)境下的會計信息系統(tǒng)變革和發(fā)展，業(yè)務流程再造、IT控制、IT審計和IT治理等內容開始與研究相結合，由此，會計電算化研究全面過渡到了會計信息化研究階段。

會計信息化所處的集成信息系統(tǒng)環(huán)境的特點，決定了它必須對傳統(tǒng)的會計觀點進行徹底的重新審視，進而導致了現(xiàn)有會計實務和理論體系的變革（孫玉甫，2010）。在這種變革的環(huán)境下，會計邊界應該是不斷拓展的，相應的會計信息化研究的領域也在逐步超越固有的會計框架，向更加一般意義上的信息系統(tǒng)研究領域拓展。目前國內的經(jīng)管類專業(yè)，普遍都設有信息系統(tǒng)這個教學專業(yè)和研究方向，這個研究方向相比會計信息化研究方向來說，起步要更早，研究內容更廣泛，已經(jīng)建立起來的學術共同體更加龐大?，F(xiàn)今會計信息化研究中涉及的IT控制、IT審計和IT治理等內容，其實就是信息系統(tǒng)研究領域的核心議題之一。那么，隨著會計信息化研究向信息系統(tǒng)研究領域的拓展，會計信息化要作為一個單獨的研究方向，首先就必須明確此類研究的性質，進而才能彰顯其學術地位。為了管窺會計信息化研究的性質，我們不妨簡要回顧一下美國會計信息系統(tǒng)研究的發(fā)展歷程。

在美國，會計信息系統(tǒng)是會計學科中一個獨立的研究方向，其學術共同體主要是由大學里面的會計學者組成，美國會計學會還有一個專門的信息系統(tǒng)分會，該分會的會刊是《信息系統(tǒng)雜志》（The Journal of Information Systems），該雜志的辦刊主旨就是關注會計領域中的信息系統(tǒng)和技術問題。西方的會計信息系統(tǒng)研究目標和我國的會計信息化研究目標是一致的，例如，在廈門大學會計學博士研究方向中，采用的就是會計信息系統(tǒng)這個名稱。

在20世紀50至60年代，信息系統(tǒng)是用來幫助企業(yè)內部會計部門的工作實現(xiàn)信息化，因而在美國高校的會計系部中就涌現(xiàn)出了一批專門從事信息系統(tǒng)研究的人員，會計信息系統(tǒng)也開始成為一些大學的專業(yè)核心課程。隨著企業(yè)中會計部門之外的其他業(yè)務部門信息化程度的提升，會計信息系統(tǒng)與業(yè)務部門的信息系統(tǒng)之間進行整合的需求日益強烈，這時候在學界產(chǎn)生了兩種不同的觀點。一種觀點是，既然會計信息是來自于業(yè)務信息，而且傳統(tǒng)會計信息需求大部分都已經(jīng)可以實現(xiàn)自動化了，那么會計信息系統(tǒng)研究應該著眼于更加一般性的信息需求，以及對信息系統(tǒng)和信息技術本身進行研究。持這種觀點的研究者以美國明尼蘇達大學的會計學教授Davis為代表，他于1967年創(chuàng)立了信息系統(tǒng)學科，并將該學科從會計學科中獨立出來。另一種觀點是，既然會計信息是企業(yè)內部的核心信息，而且過去手工業(yè)務處理環(huán)境下，業(yè)務部門的信息都要匯總到會計部門，那么隨著企業(yè)信息化程度的提高，可以通過改造現(xiàn)有會計模型，使之能夠實現(xiàn)整個企業(yè)信息體系的集成。這類研究觀點從20世紀60年代中后期開始，逐漸出現(xiàn)在美國的主要會計雜志中，例如《會計評論》和《管理會計》。這種分離，導致了信息系統(tǒng)和會計信息系統(tǒng)兩個研究方向的“同源分流”。相比而言，信息系統(tǒng)研究領域發(fā)展要快得多，當前國際上權威的信息系統(tǒng)刊物就有八種，而目前會計信息系統(tǒng)領域還沒有一本國際權威刊物。會計信息系統(tǒng)在這種分離之后進入了20年的發(fā)展停滯期，許多過去從事會計信息系統(tǒng)研究的人員開始轉換研究方向，直到1986年《信息系統(tǒng)雜志》的創(chuàng)刊，會計信息系統(tǒng)作為一個專門的研究方向又開始引起了大家的重視，并重新確立了它的學術地位。

綜觀《信息系統(tǒng)雜志》成立之后會計信息系統(tǒng)研究，存在三個研究流派。第一個流派是從信息系統(tǒng)角度來研究會計問題，大多數(shù)的研究是喜歡將過時的信息系統(tǒng)研究引入會計領域，只不過是改變了一些研究變量，較少立足會計環(huán)境進行研究（Arnold & Sutton，2001）。第二個流派是傳統(tǒng)會計學者在研究中引入信息系統(tǒng)要素所進行的研究，這類研究者由于對技術環(huán)境了解欠深入，導致難以對傳統(tǒng)會計理論和實務進行根本性的突破。第三個流派是較好地融合了會計知識和信息系統(tǒng)知識的會計學者，他們進行了一些獨創(chuàng)性的工作，例如，XBRL、持續(xù)審計、持續(xù)報告等內容，這些內容在外界看來，才是真正屬于會計信息系統(tǒng)這個研究方向的成果，并由此構成了會計信息系統(tǒng)的學科內核，只不過，時至今日，這方面的研究成果還很少，現(xiàn)有的研究成果被會計和信息系統(tǒng)領域的研究者引用很少（Steinbart，2009；Vaassen & Hunton，2009）。會計信息系統(tǒng)在國際上研究的薄弱不言而喻。

理論的創(chuàng)新固然非一朝一夕之功，但至少可以明確一點，站在信息系統(tǒng)或信息技術的角度來研究會計理論和實務，是一個亟待深入挖掘的領域，而且，非會計信息系統(tǒng)研究背景的學者，在開展會計研究中如果不考慮信息系統(tǒng)或信息技術的因素，很可能會導致研究結論的偏差。Hunton（2002）認為，信息技術和會計信息的采集、存儲、檢索和傳播是緊密相連的，在現(xiàn)代組織中，信息技術滲透進會計之中，如果將會計與信息技術相分離，作為一個單獨的研究對象，將越來越變得無意義。美國會計學會在2002年專門出版了一本書，書名就叫《將會計作為一門信息系統(tǒng)學科進行研究》，當中明確了會計的信息系統(tǒng)學科性質，理由就是在強大的技術驅動力面前，會計的任何活動都不可避免地要受到信息系統(tǒng)的沖擊。這種觀點與過去大家所認為的會計的發(fā)展是由信息需求推動的觀點不同，也就是說，在技術日新月異的今天，技術對會計的驅動力要大于會計信息需求者對會計的驅動力，它不僅可以很好地使用會計信息需求者的需求，還可以創(chuàng)造會計信息需求者尚未認知的需求。當然，將會計作為一門信息系統(tǒng)學科進行研究，本意是要強調技術的重要性，運用信息系統(tǒng)的學科思維來進行研究，而不是要將會計學科融入信息系統(tǒng)學科。其實，會計信息系統(tǒng)研究者相比于信息系統(tǒng)研究者來說，更加重視會計目標及其經(jīng)濟后果，這對信息系統(tǒng)研究者來說，他們通常會不予考慮的。

會計信息系統(tǒng)研究相比于通常的會計研究來說，更具實務相關性，不過正是這種實務相關性，在實務界（例如軟件公司、咨詢公司和會計師事務所）往往存在規(guī)模龐大的研究團隊，而且他們有著充足的研究資金來源，正因如此，導致了一些人認為，會計信息系統(tǒng)研究如果由實務界來研究，是否會更具效率呢？根據(jù)比較優(yōu)勢的原理，學術界研究者相比于實務界的研究者來說，還是可能存在一些競爭優(yōu)勢的。由于實務界研究者在時間投入和投資回報方面的考慮，有些研究問題要么太過于基礎，要么難以在短期內產(chǎn)生效益，他們通常不太愿意從事這方面的研究，而學術界的研究者恰恰可以在這方面進行彌補。因為，每個研究者都有著自己獨特的知識背景和研究技能，他們可以自由地對這些知識進行組合應用，產(chǎn)生出新的知識，典型的如Benford定律在舞弊審計中的應用。更為重要的是，一個研究者可以自由開拓一個研究主題，并對該主題進行持續(xù)數(shù)十年的研究，而無需太多考慮投資回報問題，典型的如對持續(xù)審計的研究（Alles et al.，2008）。

通過對美國會計信息系統(tǒng)研究的回顧，可以將我國會計信息化研究的性質定義為：立足信息系統(tǒng)或信息技術背景來研究會計實務和理論體系的變革，它不是對現(xiàn)有會計理論細枝末節(jié)的修修補補，也不是純粹從技術的角度來考慮會計信息系統(tǒng)的建設問題，而是要獨創(chuàng)一套會計信息化理論和實務體系。為了推動會計信息化研究的發(fā)展，學術界的研究者應該結合自身知識背景和研究技能，選準研究方向，并對該方向進行長期的研究。

二、會計信息化研究的領域

會計信息化是一個長期的過程，在這個過程的不同階段將會有不同的研究主題。在會計信息化變革的初期，會計實務中會不斷產(chǎn)生出新需求，也會在應用過程中涌現(xiàn)出新問題。筆者認為，無論會計信息化將來如何發(fā)展，如何采用最為經(jīng)濟有效的信息處理手段來生產(chǎn)合乎質量標準的會計信息是會計信息化研究的一條永恒的主線。圍繞這條主線，筆者將會計信息化研究分為四個基本的領域：信息溝通、質量保障、系統(tǒng)價值和行為影響。對于每個領域，將盡可能地列出當前亟待解決的一些可能的研究問題。

（一）信息溝通領域

信息溝通領域主要涉及的是采用何種有效的信息溝通手段、溝通頻率和信息呈現(xiàn)方式，來提供信息需求者所需的信息。

在網(wǎng)絡化環(huán)境下，進行信息溝通的技術基礎設施已經(jīng)不成為信息溝通的瓶頸，當前需要解決的是信息溝通標準的制定問題。2010年10月，我國發(fā)布了XBRL技術規(guī)范系列國家標準和企業(yè)會計準則通用分類標準，但該標準還是著眼于傳統(tǒng)財務信息最終用戶層面的規(guī)范。對于業(yè)務層面的標準規(guī)范需要包括財務信息和非財務信息。只有這個層面進行規(guī)范了，那么才可能在各種類型的、異質的系統(tǒng)之間進行平滑的信息交換，在此基礎上就有可能構建一個全球化的供應鏈。當然，要用一個全國性的標準來規(guī)范不同行業(yè)的業(yè)務，是沒有必要的，對業(yè)務層面要求企業(yè)進行標準化，反而會成為企業(yè)實現(xiàn)業(yè)務柔性的一大障礙。會計信息化研究需要研究的可能是用于各類行業(yè)、監(jiān)管機構、會計管理和供應鏈等類型的分類體系。這種分類體系的建立需以原型法為主，通過“構建—評價”循環(huán)的反復執(zhí)行，最終得出一個較為滿意的方案。要優(yōu)于XBRL分類體系的可定制性，在對所設計的分類體系的評價過程中，可能需要關注使用者使用XBRL的能力。只有實現(xiàn)技術和用戶兩者之間的適配，才能夠實現(xiàn)技術效果的最優(yōu)化。

在溝通頻率方面，隨著實時會計信息系統(tǒng)的出現(xiàn)，會計信息提供的及時性得到了極大的提高，相應地也提升了財務信息的相關性。高頻率的財務報告，首先要求解決會計中的應計、遞延和估計等問題，因為它們會直接影響到企業(yè)的盈余質量。在相關的控制和審計措施尚未及時跟進的情況下，報告頻率的降低有可能會影響到會計信息如實反映各個次級質量特征，這時候會計信息化研究者需要研究這種變化對用戶決策的影響，例如，調查高頻率報告對股指的影響。

在信息呈現(xiàn)方面，采用電子化手段所傳遞的財務報告，它在計算機屏幕上所表現(xiàn)出來的形式可以靈活多樣。為了提升會計信息的可理解性，在設計信息界面的時候，完全無需照搬手工會計報表界面，特別是在資本市場，面對多層次的投資者，會計信息可理解性的提升會直接影響到他們的投資決策。所以，會計信息化研究需要關注設計不同的信息呈現(xiàn)方式，并評估它對信息使用者的影響，進而給相關準則的制定提供啟發(fā)性的建議。

（二）質量保障領域

質量保障領域主要涉及的是會計信息系統(tǒng)本身的質量保障和會計信息質量的保障。

信息系統(tǒng)本身就是一個內部控制集成的平臺，以ERP為代表的企業(yè)信息系統(tǒng)的應用，在帶來新的風險的同時，直接改變了過去的會計控制觀念，也催生了IT審計（或信息系統(tǒng)審計）的需求。在這種環(huán)境下，會計信息化研究者可能需要研究不同系統(tǒng)類型下的控制結構特征。不同的控制結構，可能會對管理層及員工的行為產(chǎn)生一些具體的影響，通過對這些行為的研究，可以評估這些控制結構的優(yōu)劣。此外，IT審計的進行，會直接影響到利益相關者對企業(yè)信息系統(tǒng)的信心，這方面也存在大量的研究機會，例如，IT審計對企業(yè)價值的影響，IT審計的風險控制，IT審計對組織關系的影響，等等。

信息系統(tǒng)質量的優(yōu)劣直接決定了會計信息質量。一般來說，IT審計是周期性的，在具體的業(yè)務執(zhí)行過程中，為了保障會計信息質量，還需要進行持續(xù)審計。當前，持續(xù)審計是一個熱點關注領域，但研究的內容并未深入。持續(xù)審計和基于XBRL的持續(xù)報告應該結合進行研究，這要求同時將財務信息和非財務信息納入研究范圍，這些技術方面的問題還有待研究。一些持續(xù)審計模型中還運用了對關鍵數(shù)據(jù)進行監(jiān)控的審計代理，這些審計代理的質量和可維護性直接決定了持續(xù)審計的有效性，對審計代理的管理是一個新興的研究問題。持續(xù)審計是傳統(tǒng)財務審計的一次重大變革，它對注冊會計師的專業(yè)技能、工作模式、角色定位和職業(yè)判斷產(chǎn)生了影響，這也是需要著重研究的問題。

（三）系統(tǒng)價值領域

系統(tǒng)價值領域主要涉及的是企業(yè)對信息系統(tǒng)的投資回報問題。

在信息系統(tǒng)領域，對IT投資回報已經(jīng)進行了較為深入的研究。會計信息化研究需要考慮的是，信息系統(tǒng)使用對企業(yè)財務費用和人工成本的影響，投資者對信息系統(tǒng)價值的開發(fā)。例如，當一個企業(yè)在其內部控制報告或招股說明書中闡述了它的會計信息化建設情況，投資者會作出何種反應，信息系統(tǒng)投資對企業(yè)績效方面的改進等問題。

（四）行為影響領域

行為影響領域的很多內容其實已經(jīng)包含在上述領域之中了，因為會計信息化研究相比于資本市場的會計研究而言，其研究數(shù)據(jù)還是通過觀察、訪談或者調查問卷的方式來獲取的。這里單獨列出來，是想進一步闡述那些與信息系統(tǒng)采納相關的問題。

技術采納是信息系統(tǒng)研究領域的一個經(jīng)典問題。會計信息化研究者所進行的這方面的研究，主要是針對會計信息系統(tǒng)、審計決策支持系統(tǒng)、財務決策支持系統(tǒng)、計算機輔助審計工具與技術（CAATs）的采納問題。對這些系統(tǒng)的采納一方面取決于系統(tǒng)本身的質量，另一方面還與使用者本身的特點相關。這方面的研究可以借用信息系統(tǒng)領域豐富的技術采納模型，通過觀察、訪談或調查問卷等途徑來進行研究。

囿于知識的局限，筆者僅僅是蜻蜓點水般列出了一些可能的研究問題，會計信息化研究者在研究過程中同樣需要從自身的知識背景和研究技能出發(fā)，針對某個具體問題領域進行深入研究。會計信息化本身就是一個發(fā)展過程，當中所產(chǎn)生的研究問題和研究機會也是無止境的?！?/p>

【參考文獻】

［1］ 孫玉甫.會計信息化條件改變了什么?［J］.會計研究，2010（6）：26-31.

［2］ 劉玉廷.論我國會計信息化發(fā)展戰(zhàn)略［J］.會計研究，2009（6）：3-10.

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［4］ Hunton，J.E.Blending Information and Communication Technology with Accounting Research［J］.Accounting Horizons，2002，16（1）：55-67.

［5］ Steinbart，P.J.Thoughts about the Future of the Journal of Information Systems［J］.Journal of Information Systems，2009，23（1）：1-4.

［6］ Vaassen，E.H.J.，and J.E.Hunton.An Eclectic Approach to Accounting Information Systems［J］.International Journal of Accounting Information Systems，2009，10：173-176.