2012年中級實(shí)務(wù)應(yīng)試重難點(diǎn)內(nèi)容解析

李維清

【摘 要】 中級會計(jì)實(shí)務(wù)是中級職稱考試難度最大的一門課程，如何順利通過考試，是廣大考生特別關(guān)注的問題。把握考試的命題規(guī)律，采用科學(xué)的復(fù)習(xí)方法，全力以赴突破重點(diǎn)、難點(diǎn)內(nèi)容，避免陷入誤區(qū)，這是考試成功的關(guān)鍵。

【關(guān)鍵詞】 復(fù)習(xí)方法； 重難點(diǎn)內(nèi)容； 精要

一、中級職稱考試科學(xué)的復(fù)習(xí)方法

中級職稱考試難度越來越大，對考生分析問題和解決問題能力的要求也越來越高。因此，廣大考生要想順利通過考試，除了要有頑強(qiáng)的毅力和刻苦精神之外，科學(xué)的復(fù)習(xí)方法往往是取勝的關(guān)鍵。

根據(jù)筆者多年的考前輔導(dǎo)經(jīng)驗(yàn)，把考生復(fù)習(xí)方法概括為一句話：“一個(gè)中心，兩個(gè)基本點(diǎn)?！?/p>

“一個(gè)中心”就是牢牢地以教材為中心，千萬不能拋開教材，企圖走捷徑而撲在各種復(fù)習(xí)資料上的復(fù)習(xí)方法是不可取的。教材是根本，教材是考試大綱和全部考試內(nèi)容的具體體現(xiàn)。中級職稱考試和注會考試不同：注會考試要提升難度，因此，其命題是以教材知識為基點(diǎn)，充分?jǐn)U展出去，所以，注會考試只停留在“吃透書本”上是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的；中級職稱考試的難度要比注會考試低得多，其命題思路和基調(diào)也與注會考試不同，從考試試題看，考核的都是教材的基本內(nèi)容，甚至好多都是教材的原話。另外，考生在研讀教材時(shí)，還要注意本年教材與上年教材的變化之處，例如，2012年教材與去年教材相比，有若干處調(diào)整變化，這是考生必須高度注意的，因?yàn)?，調(diào)整變化之內(nèi)容必定是考試命題的重點(diǎn)。

每年的新教材往往都在考試前幾個(gè)月才下發(fā)，考生一定要在這有限的時(shí)間里，把教材的基本原理扎扎實(shí)實(shí)地搞清楚，一步一個(gè)腳印，也只有把教材的基本理論、基本原理搞透徹，才能“以不變應(yīng)萬變”。而很多考生，由于考期臨近，往往把新教材草草地學(xué)了一遍就擱置一旁，而將大量時(shí)間用在了習(xí)題集上。我們不是反對做題，尤其會計(jì)考試不做題是不行的，但是，不把教材研讀熟練，盲目做題是毫無益處的，因?yàn)?，?xí)題只是個(gè)案，它得不出“共性的結(jié)論”。況且，有些習(xí)題集檔次極低，把往年的習(xí)題翻版印刷，根本不注意考試大綱更新和教材內(nèi)容的變化，更有些習(xí)題，錯誤、漏洞百出，對考生產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)。

“兩個(gè)基本點(diǎn)”是指具體學(xué)習(xí)方式及方法?；军c(diǎn)之一是指要全面復(fù)習(xí)，強(qiáng)調(diào)“面”；基本點(diǎn)之二是指要抓住重點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)“點(diǎn)”。只有“點(diǎn)”、“面”有機(jī)結(jié)合，才能取得理想的成績。首先要全面復(fù)習(xí)。新教材下發(fā)后，一定要逐章逐節(jié)仔細(xì)研讀教材，特別是新增加的以及變化的內(nèi)容更要高度關(guān)注，這都是命題的重點(diǎn)。從職稱考試命題來看，考點(diǎn)越來越分散，覆蓋面很廣?？陀^題部分，只有全面、深入地研讀教材，才能從容作答。其次要突出重點(diǎn)。職稱考試全面復(fù)習(xí)是十分必要的，但在此基礎(chǔ)上，還要突出重點(diǎn)。對重點(diǎn)問題能否準(zhǔn)確把握，是考試能否通過的關(guān)鍵。如果說“全面復(fù)習(xí)”是應(yīng)對客觀題的有效手段，那么，“突出重點(diǎn)”則是應(yīng)對主觀題的最佳方法。實(shí)踐證明，不分主次、水平推進(jìn)的復(fù)習(xí)方法，是不會取得好成績的。

二、2012年中級實(shí)務(wù)考試重難點(diǎn)內(nèi)容精要

為了能使廣大考生更加清晰地掌握中級實(shí)務(wù)應(yīng)考的重難點(diǎn)內(nèi)容，筆者將一些重要章節(jié)的知識點(diǎn)進(jìn)行歸納梳理，期待能對考生有所幫助。

（一）存貨

存貨這一章難度不是很大，其重要考點(diǎn)應(yīng)注意以下方面：

1.委托外單位加工的存貨。其考點(diǎn)主要體現(xiàn)在委托外單位加工應(yīng)稅消費(fèi)品的成本計(jì)價(jià)方面。企業(yè)委托加工收回的材料，如果用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，則委托加工期間支付的消費(fèi)稅不計(jì)入委托加工物資的成本，而應(yīng)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)”；如果委托加工收回的材料直接用于對外銷售的，則委托加工期間支付的消費(fèi)稅計(jì)入委托加工物資的成本。

上述考點(diǎn)是存貨部分在各級各類會計(jì)考試中，出現(xiàn)頻率最高的考點(diǎn)。其實(shí)難度并不大，只要弄懂其原理并注意區(qū)分即可得分。

2.存貨期末計(jì)量。存貨期末計(jì)量涉及的考點(diǎn)很多，但其核心考點(diǎn)是存貨可變現(xiàn)凈值的確定。不同情況下的存貨，其可變現(xiàn)凈值的確定方法是不同的。對于直接用于出售的產(chǎn)成品或商品，如果有合同約定，則以合同價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，如果沒有合同約定，則以一般市價(jià)作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。對于用于出售的材料，以一般市價(jià)作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。對于用于加工產(chǎn)品的材料，其可變現(xiàn)凈值的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)要用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的售價(jià)推導(dǎo)得出，這也是存貨期末計(jì)量的最重要內(nèi)容。

存貨期末計(jì)量另一個(gè)考點(diǎn)內(nèi)容是存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。注意兩點(diǎn)：一是當(dāng)以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，其減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。二是導(dǎo)致存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的是以前減記存貨價(jià)值的影響因素的消失，而不是當(dāng)期造成存貨可變現(xiàn)價(jià)值高于其成本的其他影響因素的出現(xiàn)。如果是后者，則不能將該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。

另外，個(gè)別考生容易把存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)混為一談，這是截然不同的兩個(gè)概念。

（二）固定資產(chǎn)

本章內(nèi)容考生大多都比較熟悉，需要注意的有以下幾點(diǎn)：

1.關(guān)于外購固定資產(chǎn)現(xiàn)值計(jì)價(jià)。如果企業(yè)購入的固定資產(chǎn)付款期超過了正常信用期，具有融資性質(zhì)，則購入的固定資產(chǎn)應(yīng)采用現(xiàn)值入賬。其現(xiàn)值與長期應(yīng)付款的差額，計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，并采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，其攤銷額符合資本化條件的，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，否則計(jì)入當(dāng)期損益。本知識點(diǎn)應(yīng)與長期負(fù)債一章聯(lián)合掌握，形成知識點(diǎn)串聯(lián)。

2.關(guān)于棄置費(fèi)用。對于特殊行業(yè)的特殊固定資產(chǎn)，在其初始計(jì)量時(shí)，還要考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用實(shí)際上分解為兩部分，一部分是將棄置費(fèi)用的現(xiàn)值部分計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入固定資產(chǎn)成本通過計(jì)提折舊的方式實(shí)現(xiàn)補(bǔ)償；另一部分按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率法確定利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

3.關(guān)于聯(lián)合知識點(diǎn)的掌握。考生在學(xué)習(xí)本章時(shí)，思維不要僅局限在此，要與其他章節(jié)串聯(lián)起來，形成體系。本章要與租賃、非貨幣性資產(chǎn)交貨、債務(wù)重組、長期應(yīng)付款、借款費(fèi)用等章內(nèi)容串聯(lián)起來，形成知識網(wǎng)格狀。

（三）投資性房地產(chǎn)

本章要求掌握的重要知識點(diǎn)包括：

1.關(guān)于投資性房地產(chǎn)的范圍。投資性房地產(chǎn)包括三項(xiàng)：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。

考生在掌握這三項(xiàng)內(nèi)容時(shí)，要注意以下方面：第一，強(qiáng)調(diào)產(chǎn)權(quán)。列入企業(yè)投資性房地產(chǎn)的各項(xiàng)資產(chǎn)，無論是“地產(chǎn)”還是“房產(chǎn)”，企業(yè)必須擁有產(chǎn)權(quán)，也就是強(qiáng)調(diào)企業(yè)“擁有或控制”，對于以經(jīng)營方式租入的“地產(chǎn)”或“房產(chǎn)”企業(yè)再轉(zhuǎn)租給其他單位，則不屬于投資性房地產(chǎn)。第二，強(qiáng)調(diào)租賃方式。投資性房地產(chǎn)用于出租時(shí)，其租賃方式必須是經(jīng)營租賃。如果是融資租賃方式，表明企業(yè)是以分期付款方式視同出售相應(yīng)資產(chǎn)，則這種方式出租的房地產(chǎn)，不屬于投資性房地產(chǎn)。第三，關(guān)于持有待售。對于企業(yè)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，屬于投資性房地產(chǎn)范疇；但對于企業(yè)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的“房產(chǎn)”，則不屬于投資性房地產(chǎn)范疇。

2.關(guān)于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有成本和公允價(jià)值兩種模式，通常應(yīng)該采用成本模式計(jì)量，滿足特定條件時(shí)也可以采用公允價(jià)值模式計(jì)量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得采用兩種計(jì)量模式。

有悟性的考生，仔細(xì)研讀上述規(guī)定，便可發(fā)現(xiàn)其存在的問題。筆者對這一規(guī)定表示疑義：當(dāng)投資性房地產(chǎn)已經(jīng)滿足特定條件并采用了公允價(jià)值模式進(jìn)行了計(jì)量，而以后又增加的新的投資性房地產(chǎn)，且不具備特定條件時(shí)將如何計(jì)量？這種情況只能采用成本模式計(jì)量，而準(zhǔn)則又不允許兩種模式同時(shí)存在。不知道此問題如何解決。筆者曾就此問題請教過多位會計(jì)專家，但卻一直沒有結(jié)論。

另外，關(guān)于后續(xù)計(jì)量模式的變更，教材增添了一些新內(nèi)容，考生應(yīng)引起關(guān)注。

3.投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)化。這個(gè)問題頭緒很亂，也是本章的重中之重，考生必須要理出清晰的思路。第一，要明確轉(zhuǎn)換是在成本模式下轉(zhuǎn)換還是在公允價(jià)值模式下轉(zhuǎn)換。因?yàn)?，兩種不同模式下的轉(zhuǎn)換，其會計(jì)處理是截然不同的。第二，成本模式下轉(zhuǎn)換，無論是“內(nèi)”轉(zhuǎn)“外”（即投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為非投資性房地產(chǎn)，反之亦然），還是“外”轉(zhuǎn)“內(nèi)”，只要把相應(yīng)的計(jì)量金額轉(zhuǎn)入到對方的相應(yīng)科目中即可。第三，轉(zhuǎn)換的真正難點(diǎn)是公允價(jià)值計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換。轉(zhuǎn)換中，要區(qū)分是“內(nèi)”轉(zhuǎn)“外”，還是“外”轉(zhuǎn)“內(nèi)”。如果是“內(nèi)”轉(zhuǎn)“外”，其公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。但如果是“外”轉(zhuǎn)“內(nèi)”，其公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額就要區(qū)別對待，若公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”科目，若公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入“資本公積”科目。

（四）長期股權(quán)投資

這部分內(nèi)容是永恒的重點(diǎn)，只要是會計(jì)考試，該內(nèi)容就一定是主角?；蛘哒f，長期股權(quán)投資的內(nèi)容不搞通，將很難通過考試。

1.關(guān)于長期股權(quán)投資的重要分類。長期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和企業(yè)合并以外方式形成的長期股權(quán)投資兩大類。企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資又分為同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資和非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資兩類。而第二種分類下的長期股權(quán)投資，其會計(jì)處理程序和方法有著重大區(qū)別，一定要注意區(qū)分。

2.投資核算中最核心的問題——“差額”，即“投資成本”與“份額”之間的“差額”?！安铑~”問題必定是會計(jì)核算的重點(diǎn)和難點(diǎn)，不僅是投資核算，其他方面的會計(jì)內(nèi)容也是如此，只要會計(jì)核算遇到了難點(diǎn)，就一定是遇到了“差額”。

新會計(jì)準(zhǔn)則取消了原“股權(quán)投資差額”的核算方法，代之而行的是對于“差額”的分類處理：

第一，同一控制下，無論是控股合并，還是吸收合并，其差額基本通過“資本公積”核算。

第二，非同一控制下，如果“投資成本”大于“份額”，則列為“商譽(yù)”。但如果是控股合并，該差額要在合并報(bào)表中列示為商譽(yù)；如果是吸收合并，該差額要在購買方個(gè)別報(bào)表中列示為商譽(yù)。如果“投資成本”小于“份額”，則列為“營業(yè)外收入”。

第三，共同控制、重大影響投資形成的差額，若“投資成本”大于“份額”，則不做反映；若“投資成本”小于“份額”，則列“營業(yè)外收入”。也就是說，“長期股權(quán)投資”選擇孰高入賬。

第四，其他投資，一般不考慮差額，按“投資成本”入賬。

3.采用成本法核算的長期股權(quán)投資，其重點(diǎn)內(nèi)容是初始計(jì)量。企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，采用成本法核算。而且，企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，要嚴(yán)格區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，因?yàn)閮煞N不同合并方式，其長期股權(quán)投資核算差別甚大，考生要高度注意，這是歷年考試必考的內(nèi)容。

在采用成本法核算的長期股權(quán)投資初始計(jì)量時(shí)，要解決三個(gè)重要問題：一是“合并對價(jià)”如何計(jì)量；二是“份額”如何計(jì)量；三是“合并對價(jià)”與“份額”的差額如何核算。

4.采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其重點(diǎn)內(nèi)容是后續(xù)計(jì)量，尤其是投資收益的確認(rèn)和計(jì)量。有三個(gè)重要考點(diǎn)：

第一，在確認(rèn)投資企業(yè)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資企業(yè)的凈利潤或凈虧損時(shí)，如果取得投資時(shí)被投資企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，投資企業(yè)要在被投資企業(yè)凈利潤的基礎(chǔ)上做出調(diào)整后，再按持股比例計(jì)算分享投資收益。

第二，在確認(rèn)投資收益時(shí)，除了要做上述調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益也應(yīng)予以抵銷。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易。但需要注意的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生的減值損失的，有關(guān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。

第三，超額虧損的確認(rèn)。權(quán)益法下，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益的項(xiàng)目減記至零為限，但投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。

（五）無形資產(chǎn)

本章的重要知識點(diǎn)包括以下內(nèi)容：

1.關(guān)于土地使用權(quán)。企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常確認(rèn)為無形資產(chǎn)。但在具體掌握時(shí)，要加以區(qū)分。

第一，企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于自行建造開發(fā)廠房等地上建筑物的，土地使用權(quán)與地上建筑物分別攤銷和折舊。

第二，企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價(jià)款中包括土地使用權(quán)與地上建筑物的，則應(yīng)采用合理的方法將二者分開，若確實(shí)無法分開，則按固定資產(chǎn)核算。

第三，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物的，相關(guān)的土地使用權(quán)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造房屋建筑物的成本。

第四，企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)用于賺取租金或資本增值時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)。

2.關(guān)于內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)。對于企業(yè)自行研究開發(fā)的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進(jìn)行核算。對于研究階段的支出，全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。對于開發(fā)階段的支出，不符合資本化條件的費(fèi)用化，符合資本化條件的，予以資本化。

作為考生，掌握了上述原理，就可以就此問題作出解答。但是，在實(shí)際工作中，會計(jì)準(zhǔn)則這樣規(guī)定，存在相當(dāng)大的疑義。作為會計(jì)人員，他如何能夠區(qū)分開企業(yè)研發(fā)中哪些屬于研究階段，哪些屬于開發(fā)階段？企業(yè)的內(nèi)部會計(jì)人員都無法區(qū)分，那么外部審計(jì)人員、稅務(wù)人員又如何能區(qū)分得了？這為企業(yè)操控利潤留下了重大空間。

3.關(guān)于無形資產(chǎn)使用壽命。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)采用合理方法進(jìn)行攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無法進(jìn)行攤銷，但要進(jìn)行減值測試。

（六）資產(chǎn)減值

對于資產(chǎn)減值這部分，應(yīng)該關(guān)注三個(gè)問題：

1.資產(chǎn)可收回額的計(jì)量問題。企業(yè)能否計(jì)算出資產(chǎn)減值究竟是多少，關(guān)鍵取決于能否計(jì)算出資產(chǎn)可收回額。而收回額的計(jì)量是難點(diǎn)，它可以采用資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額確定，也可以采用資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定。

2.關(guān)于資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合、總部資產(chǎn)等減值測試的相關(guān)問題。資產(chǎn)減值已經(jīng)突破了單一資產(chǎn)的概念，出現(xiàn)了很多新的概念，要注意區(qū)分。

3.關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否可以轉(zhuǎn)回。筆者認(rèn)為，教材第八章資產(chǎn)減值在體系上存在問題：第一，既然要闡述“資產(chǎn)減值”，就應(yīng)該囊括全部資產(chǎn)，而本章為什么只包括非流動資產(chǎn)，卻把流動資產(chǎn)剔除在外？不可理解。第二，本章一直強(qiáng)調(diào)，“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后不得轉(zhuǎn)回”，但考生必須注意，本章所說的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后不得轉(zhuǎn)回”只是針對本章的資產(chǎn)而言，并不是所有資產(chǎn)。這很容易給考生造成誤導(dǎo)。

（七）金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)一章存在諸多混亂，首先，金融資產(chǎn)分類令人不解。將金融資產(chǎn)分為四類不僅很牽強(qiáng)，而且很混亂。其次，對于發(fā)生的交易費(fèi)用初始計(jì)量也很混亂。第一類金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入損益，而其他三類金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入初始成本，這種規(guī)定毫無必然性。

值得欣喜的是，2012年我國會計(jì)準(zhǔn)則將可能對金融資產(chǎn)進(jìn)行修訂，將四分類改為二分類。

作為考生，仍然要按照舊的體系掌握。但是，既然這章內(nèi)容馬上要修改，估計(jì)出題專家也不會過于關(guān)注本章。有關(guān)本章重要考點(diǎn)不再贅述。

（八）長期負(fù)債

在長期負(fù)債中，難點(diǎn)及重點(diǎn)是可轉(zhuǎn)換公司債券。

企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，既含有負(fù)債成分又含有權(quán)益成分，根據(jù)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將負(fù)債成分和權(quán)益成分進(jìn)行分拆，分別進(jìn)行處理。企業(yè)在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先確定負(fù)債成分的公允價(jià)值并作為其初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為應(yīng)付債券；再按照該可轉(zhuǎn)換債券整體的發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成分初始確認(rèn)金額后確定權(quán)益成分的初始確認(rèn)金額，確認(rèn)為資本公積。

對于可轉(zhuǎn)換債券的負(fù)債成分，在轉(zhuǎn)換為股份前，其會計(jì)處理與一般公司債券相同，即按照實(shí)際利率和攤余成本確認(rèn)利息費(fèi)用，按照面值和票面利率確認(rèn)應(yīng)付債券或應(yīng)付利息，差額作為利息調(diào)整。

在具體核算時(shí)，由于數(shù)字比較大，設(shè)計(jì)科目比較多，而且還有小數(shù)點(diǎn)（現(xiàn)值系數(shù)），所以很容易出錯，考生要格外小心。

（九）借款費(fèi)用

1.借款費(fèi)用的范圍。借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，包括借款利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用及匯兌差額。在掌握借款費(fèi)用范圍時(shí)，需要注意以下幾點(diǎn)：一是企業(yè)發(fā)行債券產(chǎn)生的折價(jià)或溢價(jià)，不屬于借款費(fèi)用，只有折價(jià)或溢價(jià)的攤銷才屬于借款費(fèi)用；二是承租人融資租賃發(fā)生的融資租賃費(fèi)用屬于借款費(fèi)用；三是企業(yè)股權(quán)性融資發(fā)生的費(fèi)用不屬于借款費(fèi)用。值得注意的是，有些教材及復(fù)習(xí)資料是這樣闡述的：“企業(yè)權(quán)益性融資發(fā)生的費(fèi)用不屬于借款費(fèi)用”。筆者認(rèn)為這樣闡述欠妥，因?yàn)椤皺?quán)益”既包括所有者權(quán)益，也包括債權(quán)人權(quán)益，而后者發(fā)生的融資是屬于借款費(fèi)用的。因此，只有股權(quán)性融資發(fā)生的費(fèi)用才不屬于借款費(fèi)用。

2.借款費(fèi)用資本化期間的確定。借款費(fèi)用資本化期間的確定注意三個(gè)時(shí)點(diǎn)即起點(diǎn)、終點(diǎn)、暫停點(diǎn)。借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)即起點(diǎn)必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、購建活動已經(jīng)開始。但需要注意，資本化起點(diǎn)的約束條件，只對借款費(fèi)用中的借款利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷、匯兌差額發(fā)生作用，而輔助費(fèi)用并不受此項(xiàng)約束。借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)即終點(diǎn)的判斷，強(qiáng)調(diào)“狀態(tài)”。只要資產(chǎn)達(dá)到了預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)就要停止資本化，具體有三個(gè)方面的判定依據(jù)。借款費(fèi)用暫停資本化即暫停點(diǎn)需要同時(shí)具備兩個(gè)條件，一是中斷的原因是非正常中斷，而非正常中斷又包括“人為因素”導(dǎo)致的中斷和“不可預(yù)見的不可抗力”導(dǎo)致的中斷；二是中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月。

3.借款費(fèi)用計(jì)量。借款費(fèi)用計(jì)量最核心的問題是借款利息資本化的計(jì)量。對于專門借款的利息資本化，要把握兩個(gè)要點(diǎn)：一是“不掛鉤”，即專門借款取得后，不需考慮實(shí)際支出額是多少，而是把全部借款發(fā)生的利息作為資本化的基數(shù)；二是“凈額”（會計(jì)上的“凈額”都是“做差”之意），即專門借款利息資本化應(yīng)以全部借款的總利息為基數(shù)，扣除尚未動用的借款產(chǎn)生的存款收益，以兩者之差作為資本化利息。對于一般借款的利息資本化，也要把握兩個(gè)要點(diǎn)：一是“掛鉤”，即一般借款利息資本化計(jì)量，只就實(shí)際用于資本化資產(chǎn)支出部分的借款產(chǎn)生的利息予以資本化，未動用或未用于資本化資產(chǎn)支出部分的借款產(chǎn)生的利息不予考慮資本化；二是“時(shí)間加權(quán)”，一般借款利息資本化計(jì)量，不僅支出金額要掛鉤，而且還要對實(shí)際支出金額考慮實(shí)際占用時(shí)間。

（十）債務(wù)重組

1.關(guān)于債務(wù)重組定義。在債務(wù)重組定義中，把握兩個(gè)關(guān)鍵詞，即“困難”、“讓步”。所謂“困難”是指債務(wù)人財(cái)務(wù)困難，很好理解；所謂“讓步”是指債權(quán)人做出的“實(shí)質(zhì)性減免”，這是重點(diǎn)也是難點(diǎn)，考生必須注意與2006年新準(zhǔn)則以前的提法相區(qū)別。困難和讓步是相關(guān)聯(lián)的，缺一不可。另外，在會計(jì)業(yè)務(wù)中，不具有困難和讓步特征的業(yè)務(wù)，也不能稱為債務(wù)重組。例如，在債務(wù)重組方式中，其方式之一“將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本”即“債轉(zhuǎn)股”，而公司發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換為股權(quán)則不屬于債務(wù)重組，其原因就是該業(yè)務(wù)不具有困難和讓步特征。

2.關(guān)于“兩個(gè)差額”。債務(wù)重組的重心在債務(wù)人一方，而債務(wù)人在債務(wù)重組中，要注意“兩個(gè)差額”，一是“外部差”即重組債務(wù)與用作抵債的“對價(jià)”的差額，此差額必須為有利的差額，也就是利得，否則債權(quán)人并沒有做出讓步。二是“內(nèi)部差”即用作抵債的資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，此差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計(jì)入當(dāng)期損益，此差額為正或?yàn)樨?fù)都不影響債務(wù)重組的性質(zhì)。

（十一）所得稅

所得稅歷來是會計(jì)考試的重點(diǎn)和難點(diǎn)內(nèi)容，考點(diǎn)多，知識體系龐大，尤其是會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的內(nèi)容交織在一起，更增添了難度。

1.所得稅會計(jì)的核算程序。所得稅準(zhǔn)則頭緒多，知識體系龐大，因此，必須梳理出清晰的思路，形成框架體系。所以，在學(xué)習(xí)本章時(shí)，首先要明確所得稅會計(jì)的核算程序。其核算程序主要分五個(gè)步驟：第一，按照相應(yīng)會計(jì)準(zhǔn)則確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值；第二，按照稅法確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；第三，計(jì)算差異以及遞延所得稅；第四，根據(jù)應(yīng)納稅所得額計(jì)算應(yīng)交所得稅；第五，確定利潤表中的所得稅費(fèi)用。

2.賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)。賬面價(jià)值是會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)可的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值，而計(jì)稅基礎(chǔ)則是稅法上認(rèn)可的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值。所得稅會計(jì)的關(guān)鍵就是確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示如下：

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額

3.暫時(shí)性差異及分類。暫時(shí)性差異就是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。暫時(shí)性差異又分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)所產(chǎn)生的差異稱為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)所產(chǎn)生的差異稱為可抵扣暫時(shí)性差異。

“差異”的核算是所得稅會計(jì)的核心內(nèi)容，從某種意義上來說，沒有差異，也就沒有所得稅會計(jì)存在的必要。

4.遞延所得稅的確認(rèn)與計(jì)量。遞延所得稅包括遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異，遞延所得稅資產(chǎn)在確認(rèn)時(shí)，應(yīng)以未來期間很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額為限。在計(jì)量時(shí)，稅法規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)按照預(yù)期收回資產(chǎn)期間的實(shí)際執(zhí)行的稅率計(jì)量。如果預(yù)期的稅率未正式公布，則采用已公布的稅率計(jì)量，不允許預(yù)測未來稅率。遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，遞延所得稅負(fù)債在確認(rèn)時(shí)，除不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的個(gè)別情況外，大多都要盡可能確認(rèn)。關(guān)于計(jì)量與前者基本相同。

5.所得稅的確認(rèn)與計(jì)量。所得稅的確認(rèn)與計(jì)量主要涉及三個(gè)方面問題：

第一，當(dāng)期所得稅

當(dāng)期所得稅＝當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率

第二，遞延所得稅

遞延所得稅＝（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）

第三，所得稅費(fèi)用

所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅

最后，形成標(biāo)志性的分錄：

借：所得稅費(fèi)用

遞延所得稅資產(chǎn)

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

遞延所得稅負(fù)債

（十二）會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正

本章歷來是考試的重點(diǎn)，尤其是會計(jì)政策和差錯更正更是重中之重。所以，本文只對這兩項(xiàng)重點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行梳理。

1.會計(jì)政策及其變更。本部分內(nèi)容既是重點(diǎn)，也是難點(diǎn)。需要掌握的內(nèi)容有：

第一，會計(jì)政策的內(nèi)涵。會計(jì)政策是指企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。必須清楚定義中所指的原則、基礎(chǔ)和方法要強(qiáng)調(diào)“具體”二字，比如采用的方法必須是“具體的方法”，而不是一般方法。例如存貨發(fā)出采用實(shí)際成本法就屬于一般方法，而采用實(shí)際成本法中的先進(jìn)先出法或個(gè)別計(jì)價(jià)法等則屬于具體方法。同時(shí)，還要掌握會計(jì)政策的特點(diǎn)，一是會計(jì)政策具有“可選擇性”（也稱為“柔性”）。如果會計(jì)政策沒有可選擇性，就不能稱其為會計(jì)政策，可能稱為法律、法規(guī)。例如，記賬方法原來有增減記賬法、收付記賬法和借貸記賬法，當(dāng)有三種記賬方法可供選擇時(shí)就屬于會計(jì)政策范疇，而會計(jì)改革之后，取消了增減記賬法和收付記賬法，只保留了借貸記賬法，因此，記賬方法就不再屬于會計(jì)政策范疇，因?yàn)闆]有選擇余地了。二是會計(jì)政策具有“強(qiáng)制性”（也稱為“剛性”）。會計(jì)政策固然具有自主選擇性，但這種自主選擇必須是在允許范圍內(nèi)的選擇，如果超出了允許范圍則是要受到限制的。

第二，會計(jì)政策變更。首先要準(zhǔn)確掌握會計(jì)政策變更的含義，然后才能進(jìn)一步區(qū)分開哪些情形屬于會計(jì)政策變更，哪些情形不屬于會計(jì)政策變更。屬于會計(jì)政策變更的有兩種情況：一是“規(guī)定性”，即法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更；二是“客觀實(shí)際性”，即會計(jì)政策的變更能提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。不屬于會計(jì)政策變更的也有兩種情況：一是本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計(jì)政策；二是對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會計(jì)政策。

第三，會計(jì)政策變更的會計(jì)處理。重點(diǎn)掌握追溯調(diào)整法，而在追溯調(diào)整法中，其核心內(nèi)容為累積影響數(shù)的確定。找到了累積影響數(shù)，也就找到了兩種會計(jì)政策的差異，也就為進(jìn)一步調(diào)整賬目和調(diào)整報(bào)表確定了依據(jù)。

2.會計(jì)差錯及其更正。本章所指的差錯為前期差錯，不包括本期發(fā)生、本期發(fā)現(xiàn)的差錯。在會計(jì)差錯更正時(shí)，要考慮兩個(gè)問題：一是差錯發(fā)生、發(fā)現(xiàn)的時(shí)間；二是差錯的重要性。對于當(dāng)期發(fā)生、當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的差錯，調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目即可。對于前期發(fā)生，本期發(fā)現(xiàn)的差錯，要根據(jù)差錯的重要性區(qū)別處理：對于前期發(fā)生的重要差錯，應(yīng)采用追溯重述法調(diào)整，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法。

（十三）財(cái)務(wù)報(bào)告

財(cái)務(wù)報(bào)告是會計(jì)考試最重要的一章，每年分值都很高。中級職稱考試重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)合并報(bào)表部分，而合并報(bào)表中，又重點(diǎn)考核合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表。

財(cái)務(wù)報(bào)告這章與其他章節(jié)相比有其獨(dú)有特點(diǎn)：其他重點(diǎn)章節(jié)一般只要把本章的內(nèi)容研讀透徹就可以了；而財(cái)務(wù)報(bào)告這章則不行，財(cái)務(wù)報(bào)告這章本身的內(nèi)容只是基本概念、基本原理，類似于數(shù)學(xué)中公式、定理一樣，而考試形式是運(yùn)用這些章節(jié)的原理來解決其他章的相應(yīng)問題。比如，2008年財(cái)務(wù)報(bào)告一章15分的綜合題，同時(shí)涉及委托代銷、銷售退回、提供勞務(wù)、交易性金融資產(chǎn)、職工薪酬、分期收款銷售等內(nèi)容；2010年綜合題第一題（18分），涉及無形資產(chǎn)出租、以舊換新、回購、產(chǎn)品保修、委托代銷、分期收款銷售等6個(gè)方面知識。因此，考生千萬不要陷入誤區(qū)，以為只要把財(cái)務(wù)報(bào)告本章內(nèi)容搞明白就可以了，這是極其錯誤的。

上面已經(jīng)提到，財(cái)務(wù)報(bào)告這章其基本內(nèi)容并不是很難，框架也比較清晰，因此，具體內(nèi)容就不再梳理。只要考生能夠把本章內(nèi)容與其他章節(jié)內(nèi)容有機(jī)結(jié)合在一起就可以了。

上述列舉的內(nèi)容應(yīng)該是2012年考試的重中之重。作為考生，要用心揣摩和科學(xué)分析，要有清晰的思路和全局的視野。付出必有回報(bào)，用心就會成功！●

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 財(cái)政部會計(jì)資格評價(jià)中心.全國會計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試輔導(dǎo)教材——中級會計(jì)實(shí)務(wù)［M］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.