碳會計核算體系研究

陳小平 王德發(fā)

【摘 要】 當今工業(yè)化飛速發(fā)展，資源日趨枯竭，提倡企業(yè)低碳發(fā)展勢在必行，碳會計已是會計工作的重要內(nèi)容之一。如何構(gòu)建碳會計核算體系，以指導碳會計實務是會計理論研究的難點和熱點。基于此，文章研究和構(gòu)建了碳會計核算體系，闡述了碳會計確認對象、計量，并從原材料的碳源排放、生產(chǎn)過程的碳匯集、產(chǎn)品的碳庫結(jié)轉(zhuǎn)以及碳排放權(quán)的購買和處置等環(huán)節(jié)探討了碳會計賬務處理流程及其信息披露方式。

【關(guān)鍵詞】 碳會計； 碳計量； 信息披露

200多年人類工業(yè)化的擴張，讓我們在享受前所未有的物質(zhì)財富的同時，也無法回避另一個事實——資源枯竭、空氣渾濁、氣候變暖、水源污染……在全球性環(huán)境問題日趨嚴重的背景下，大力發(fā)展低碳經(jīng)濟，完善低碳經(jīng)濟政策，引導社會從事低碳經(jīng)濟活動，已逐步成為各國的共識。企業(yè)作為現(xiàn)代社會的重要組成部分，已成為溫室氣體（GHG）排放的主要源頭。從建廠時的土地利用變更到企業(yè)能源消耗、生產(chǎn)過程乃至廢棄物處理等無一不是溫室氣體產(chǎn)生的根源。然而針對企業(yè)碳排放的計量與核算至今未納入企業(yè)核算體系之內(nèi)，從原材料采購、產(chǎn)品的生產(chǎn)到對外銷售的整個經(jīng)營環(huán)節(jié)并未形成一套完整的會計核算體系，企業(yè)發(fā)展低碳經(jīng)濟缺乏理論的指導，本文立足于此，嘗試將低碳業(yè)務納入到會計核算的范疇，構(gòu)建低碳會計核算體系。

一、碳會計的確認對象

碳會計是企業(yè)經(jīng)營過程中的以碳排放為對象進行計量或核算的會計工具。碳會計核算的對象是指碳會計核算和監(jiān)督的內(nèi)容。簡單地說，碳要素在當今社會生產(chǎn)過程中無處不在，碳會計就是要對生產(chǎn)、運行、交換、消費等環(huán)節(jié)引起的碳排放進行計量和核算，而具體到行業(yè)，包括農(nóng)業(yè)、林業(yè)、工業(yè)生產(chǎn)過程、能源、土地利用變化以及廢棄物。

其中，農(nóng)業(yè)活動的碳排放主要包括水稻田CH4排放、旱地N2O排放、動物腸道CH4排放和糞便管理CH4、N2O排放等。林業(yè)及其土地利用碳排放主要包括森林（包含喬木林、竹林、經(jīng)濟林以及灌木林）和其他木質(zhì)生物量儲量的變化，包括活立木生長碳吸收，以及森林資源消耗引起的CO2排放，森林與非林地轉(zhuǎn)化引起的CO2排放或者吸收。根據(jù)《IPCC國家溫室氣體清單指南》對工業(yè)過程排放源的界定，并結(jié)合中國工業(yè)生產(chǎn)的特征，核算的工業(yè)過程與產(chǎn)品利用碳排放源主要包括采掘工業(yè)中水泥、石灰和玻璃的碳排放；化學工業(yè)中炭化鈣、天然純堿，以及硝酸生產(chǎn)過程中N2O的排放以及其他工業(yè)生產(chǎn)過程中溫室氣體的排放；金屬工業(yè)中鋼鐵、鐵合金、鋁、鎂、鋅、鉛的生產(chǎn)過程中CO2與CH4的排放。能源活動的碳排放主要包括化石燃料燃燒的CO2和CH4排放，煤炭開采活動的CH4逃逸排放，電力調(diào)入調(diào)出CO2排放等，能源活動還包括新能源和可再生能源（如水電、風電、光伏電等）的碳減排。廢棄物處置的碳排放主要包括城市固體廢棄物處置的CH4排放、城市生活污水和工業(yè)生產(chǎn)廢水的CH4排放。碳會計確認對象可用圖1表示。

二、碳會計的計量

確立碳會計的核算對象，還應當對碳會計所反映和監(jiān)督的內(nèi)容進行計量，即對農(nóng)業(yè)、林業(yè)、工業(yè)生產(chǎn)過程、能源、土地利用變化以及廢棄物的碳排放進行計量。其實質(zhì)是以數(shù)量關(guān)系揭示經(jīng)濟事項之間碳排放的內(nèi)在聯(lián)系。

計量單位是會計對象可計量性的特征之一，也是會計計量的前提條件。傳統(tǒng)的會計采用的計量單位是貨幣計量，而碳會計主要是用來計量溫室氣體的排放量，應采用CO2e（CO2當量）為計量單位，各行業(yè)產(chǎn)生的不同溫室氣體排放都折算為CO2e統(tǒng)一度量。按照《IPCC第二次評估》報告值，1噸CH4＝21噸CO2e，1噸N2O＝310噸CO2e。

確定了計量單位就可以依據(jù)IPCC溫室氣體清單方法對各行業(yè)溫室氣體排放進行計量。這里分別列舉了各行業(yè)單位數(shù)量溫室氣體排放計量方法，以及IPCC評估報告值折算標準計算，如表1。

三、碳會計的賬務處理

碳會計賬務處理應當表現(xiàn)為企業(yè)碳排放權(quán)交易的賬務處理，還包括碳相關(guān)成本歸集和核算功能，以及碳稅等，如跟蹤碳足跡、解析碳行為、歸集和核算碳相關(guān)成本。具體來說碳會計賬務處理可分為四個環(huán)節(jié)核算：材料采購的碳源排放環(huán)節(jié)、生產(chǎn)過程的碳匯集環(huán)節(jié)、結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品的碳庫環(huán)節(jié)以及碳排放權(quán)的購買和處置環(huán)節(jié)。

企業(yè)要進行生產(chǎn)必須要購買碳排放權(quán)。所謂碳排放權(quán)交易是依據(jù)各國政府實現(xiàn)對《京都議定書》的減排承諾的前提下，對本國企業(yè)實行CO2e排放額度控制的同時允許其進行交易。一個企業(yè)如果排放了少于預期的CO2e，那么就可以出售剩余的額度，并得到回報。而對于那些排放量超出限額的公司，須購買額外的許可額度。企業(yè)取得分配額時，借記“碳信用——分配額”，貸記“碳信用——排放權(quán)”，如圖2中的步驟①。

企業(yè)要進行正常的產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營活動，原材料、輔助材料、燃料和動力是不可缺少的生產(chǎn)要素。因此碳排放的第一個環(huán)節(jié)表現(xiàn)為材料采購過程中的碳源排放環(huán)節(jié)，包括原材料、燃料動力以及其他輔助材料的碳排放，此外還包括辦公設施、職工交通工具碳排放等。根據(jù)各種原材料的碳標簽載明的含碳量，借記“碳源——原材料”等，貸記“材料采購”或者“銀行存款”，核算過程如圖2中的步驟②。

在生產(chǎn)過程中，材料經(jīng)過加工而改變其原來的實物形態(tài)，原材料的碳源部分在生產(chǎn)過程中匯集?？梢愿鶕?jù)不同的生產(chǎn)部門，借記“碳匯集——生產(chǎn)（或輔助生產(chǎn)）”，貸記“碳源——原材料等”，核算過程如圖2中的步驟③和步驟④。

企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品完工入庫，上述生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間匯集的碳排放可以轉(zhuǎn)移至庫存產(chǎn)品上，會計賬務處理如下：借記“碳庫——X產(chǎn)品”，貸記“碳匯集——生產(chǎn)（輔助生產(chǎn)）”，核算過程如圖2中的步驟⑤和步驟⑥。通過這一環(huán)節(jié)的核算，進一步將碳排放歸集到產(chǎn)品，并由此計算單位產(chǎn)品碳排放量，企業(yè)對每一產(chǎn)品貼上碳標簽，據(jù)此可以做整個社會碳足跡的追蹤。當然，這一核算還有其廣泛的社會意義，可以促進企業(yè)在購買材料時，對原材料的碳排放進行比較，盡可能購買低碳材料和低碳能源；在生產(chǎn)過程中注重提高技術(shù)，改進生產(chǎn)工藝，減少生產(chǎn)過程中的碳排放，加強對碳素燃料的消耗量、碳排放量的控制；在庫存、包裝及運輸環(huán)節(jié)，減少碳消耗量與碳排放，在庫存節(jié)能、包裝物利用回收和低碳運輸?shù)确矫娌扇∏袑嵖尚械拇胧?，從而能夠以最低的碳排放強度向社會提供產(chǎn)品，以此來促進整個社會的低碳發(fā)展。

期末將碳庫核算的總排放量轉(zhuǎn)入“碳信用——排放權(quán)”科目，借記“碳信用——排放權(quán)”，貸記“碳庫——產(chǎn)品”，如圖2中的步驟⑦。通過對“碳信用——排放權(quán)”科目余額的計算，如果“碳信用——排放權(quán)”科目出現(xiàn)借方余額，表明企業(yè)碳排放超標，需向外單位購買碳排放額。購買碳排放額度時，借記“營業(yè)外支出——購入分配額”，貸記“銀行存款”，同時借記“碳信用——分配額”，貸記“碳信用——排放權(quán)”，如圖2中的步驟⑧a。反之，如果“碳信用——排放權(quán)”科目出現(xiàn)貸方余額，表明企業(yè)節(jié)能減排取得成效，企業(yè)可出售碳排放額度，出售碳排放額獲取收入時，借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入——出售分配額”，同時借記“碳信用——排放權(quán)”，貸記“碳信用——分配額”，如圖2中的步驟⑧b。

四、碳會計的信息披露

會計信息披露在碳會計中扮演著重要的角色，能促進企業(yè)中各種資源的有效配置。這里所指的碳信息并不是環(huán)境科學意義上的指數(shù)指標，而是企業(yè)按照一定的準則、方法以及慣例可核算、可利用和可比較的碳基價值信息，也即碳會計信息。

企業(yè)披露碳會計信息首先應該對各種設備、原材料、產(chǎn)成品等的碳排放量數(shù)據(jù)進行核算、搜集、披露；然后對這些數(shù)據(jù)進行分析、整理，計算企業(yè)單位產(chǎn)值的CO2e排放、單位產(chǎn)品CO2e排放、由于直接能源消耗種類（如汽油、煤油等）產(chǎn)生的直接排放和生產(chǎn)過程中的各種間接排放等；還要對企業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的CO2e排放和由于原材料使用產(chǎn)生的CO2e排放進行披露，以便改進生產(chǎn)工藝流程，也能讓產(chǎn)品使用者和投資者了解該企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的碳排放強度。這一部分主要以數(shù)據(jù)形式呈現(xiàn)，如表2所示。

此外，企業(yè)還應當披露企業(yè)的碳減排責任、下一期間的減排計劃和減排目標，企業(yè)當期碳減排取得的成效，包括減排專利技術(shù)、碳排放許可證等，以及相關(guān)部門的鑒定報告等，這一部分主要以文字說明為主。

五、結(jié)束語

我國碳會計的發(fā)展雖然目前不成熟，相關(guān)的研究工作也有待于擴展，但是，通過不斷地學習與提高，我國的碳會計一定可以獲得快速發(fā)展，為我國可持續(xù)發(fā)展提供動力，并且改善我國環(huán)境污染和資源浪費的局面，實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護的雙贏?！?/p>

【參考文獻】

［1］ 周志方，肖序.論國際碳會計的最新發(fā)展與啟示［J］.能源與環(huán)境，2009（9）.

［2］ 敬采云.碳會計理論發(fā)展創(chuàng)新研究［J］.財會月刊，2010（11）.

［3］ 劉文麗，趙浩.低碳會計的問題及對策［J］.集體經(jīng)濟，2011（5）.