淺談完工百分比法在施工企業(yè)運(yùn)用中的不足與改進(jìn)

【摘要】文章主要研究完工百分比法在企業(yè)運(yùn)用中的不足，并提出改進(jìn)的辦法，使收入的確認(rèn)更加合理，增強(qiáng)施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性。

【關(guān)鍵詞】完工百分比法收入確認(rèn)成本

一、施工行業(yè)現(xiàn)狀

施工企業(yè)具有產(chǎn)品唯一性、施工方法特殊性、成本核算復(fù)雜、外部環(huán)境復(fù)雜的特點(diǎn)。從現(xiàn)狀看，施工企業(yè)個(gè)數(shù)連年增加，從03年到10年增長(zhǎng)率為47.5%，從業(yè)人數(shù)從2000多萬增長(zhǎng)到4000多萬。越來越多的資本進(jìn)入施工行業(yè)，加劇了業(yè)內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)。企業(yè)相互間競(jìng)相壓價(jià)、惡性讓利，導(dǎo)致整體利潤率過低。目前，施工行業(yè)產(chǎn)值利潤率為3%左右，而資產(chǎn)負(fù)債率卻達(dá)67%，形勢(shì)嚴(yán)峻，前景堪憂。

二．完工百分比法的本質(zhì)

（一）均勻分配利潤

完工進(jìn)度=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的實(shí)際成本／合同預(yù)計(jì)總成本×100%。

當(dāng)期收入=完工進(jìn)度×合同收入-以前期間確認(rèn)收入

合同毛利=本期收入-當(dāng)期成本

可以看出完工百分比在合理預(yù)計(jì)總成本及合同毛利的情況下，按收入配比的原則，將合同收入均勻的按成本分配到各個(gè)會(huì)計(jì)期間，以成本來確定收入的多少。結(jié)合了建筑施工企業(yè)的特點(diǎn)，使建筑施工企業(yè)在確認(rèn)收入和成本上找到了依據(jù)，避免各會(huì)計(jì)期間的工程收入、費(fèi)用及收益產(chǎn)生大的波動(dòng)，使企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日能夠合理地確認(rèn)收入，保證了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的流入和經(jīng)濟(jì)結(jié)果的可靠計(jì)量。

（二）擱置爭(zhēng)議，工程結(jié)算與收入分開核算

建設(shè)方與施工對(duì)于收入結(jié)算存在分歧。首先，經(jīng)監(jiān)理公司認(rèn)可的工程簽證單與建設(shè)方的認(rèn)可的工程量存在差異；其次合同實(shí)際歸集的成本所確定的收入與工程簽證單存在差異；再次實(shí)際結(jié)算價(jià)款和應(yīng)結(jié)算價(jià)款存在差異。不難發(fā)現(xiàn)，建設(shè)方和施工方利益是對(duì)立的。施工方的收入多少按成本來定，建設(shè)方和第三方監(jiān)理則是多方考慮。在實(shí)務(wù)中，設(shè)立工程結(jié)算這個(gè)科目區(qū)別于收入，暫時(shí)擱置爭(zhēng)議，不失為一種有效的手段。

三、完工百分比法應(yīng)用中的不足及分析

（一）完工進(jìn)度不真實(shí)

以實(shí)際發(fā)生成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例來確認(rèn)完工進(jìn)度是否合理，表示懷疑。在整個(gè)施工過程中發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用和直接費(fèi)用對(duì)工程進(jìn)度影響很小，即使是對(duì)工程進(jìn)度影響最大的材料費(fèi)和直接人工費(fèi)，在不同的階段中，對(duì)工程進(jìn)度的影響也不相同。有些關(guān)鍵材料，關(guān)鍵勞務(wù)所占的合同成本比例很小，對(duì)完工進(jìn)度的影響卻很大。

（二）預(yù)計(jì)總成本不準(zhǔn)確

預(yù)計(jì)成本是否準(zhǔn)確受環(huán)境的影響很大。目前材料費(fèi)占工程成本大頭，材料價(jià)格的上漲會(huì)使原本盈利的工程變得微利，甚至虧本。實(shí)際施工發(fā)生的各種偏差如用料差異，人工成本差異，管理費(fèi)用差異，分包成本差異等通常會(huì)超出估計(jì)量。

（三）納稅差異擴(kuò)大

1.營業(yè)稅掛賬

營業(yè)稅暫行條例第十二條規(guī)定，業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。而準(zhǔn)則規(guī)定的收入是施工單位按照完工百分比法確定的合同收入，不一定取得有關(guān)的收入憑證。在工程結(jié)算進(jìn)度低于收入確認(rèn)進(jìn)度情況下，按收入計(jì)提的營業(yè)稅小于實(shí)際繳納的營業(yè)稅，導(dǎo)致營業(yè)稅長(zhǎng)期掛賬。

2.所得稅差異

在變更工程得不到業(yè)主的批復(fù)時(shí)，施工企業(yè)確認(rèn)的變更工程收入不能收回，會(huì)計(jì)總收入要小于納稅總收入。合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)時(shí)，發(fā)生的合同成本稅法不允許稅前扣除。將工程結(jié)算和收入確認(rèn)分開，并對(duì)未得到建設(shè)方認(rèn)可的已完工尚未結(jié)算款繳納納所得稅，實(shí)質(zhì)是一種風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移，企業(yè)承擔(dān)了全部的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

（四）操縱利潤的手段更加隱蔽

在墊資施工的背景下，資金緊張已成事實(shí)。對(duì)不同的項(xiàng)目分開核算，實(shí)行收支統(tǒng)一，?？顚Ｓ?，不同項(xiàng)目的資金不互相挪用。機(jī)關(guān)總部除了初期墊付項(xiàng)目啟動(dòng)資金后，后期僅靠工程進(jìn)度款維持項(xiàng)目的開工。資金緊張，拖欠供應(yīng)商材料款，供應(yīng)商為了延遲納稅，在實(shí)際收款時(shí)才開具發(fā)票。缺乏有效票據(jù)入賬，實(shí)際已經(jīng)耗用的材料和發(fā)生的人工在賬面上無法顯示。相反一次付款，取得發(fā)票入賬，領(lǐng)用大量昂貴材料，人為調(diào)控工程進(jìn)度。通過付款，材料一進(jìn)一出對(duì)收入進(jìn)行隱性調(diào)節(jié)，在事后很難發(fā)覺。

四、應(yīng)用完工百分比法的改進(jìn)措施

（一）選擇合適的完工進(jìn)度確定方法

不同的企業(yè)適合不同的完工進(jìn)度方法。道路，橋梁，土石方等事宜采用工作量法測(cè)定完工進(jìn)度的，能給核算帶來很大的簡(jiǎn)便，也能滿足基本的需求。只是這種方法在確認(rèn)和計(jì)量方面的客觀缺陷性，容易被一些單位主管利用。其余大部分企業(yè)均采用成本比例法來確定收入，避免人為操控收入利潤。

（二）不斷調(diào)整預(yù)計(jì)總成本

按照“成本等于單位價(jià)格與數(shù)量的乘積”公式計(jì)算每一項(xiàng)成本，在單位價(jià)格或數(shù)量發(fā)生變化時(shí)，對(duì)合同總成本進(jìn)行重新預(yù)計(jì)，同時(shí)對(duì)實(shí)務(wù)中發(fā)生的其他差異同等時(shí)刻不停的調(diào)整毛利率。理想的完工百分比法，應(yīng)該是在各個(gè)部門的努力下，將真實(shí)的數(shù)據(jù)傳遞給財(cái)務(wù)人員，財(cái)務(wù)人員在按成本和相對(duì)準(zhǔn)確的成本利潤率確定收入，編制報(bào)表。

（三）合同成本及時(shí)歸集入賬

實(shí)際發(fā)生的成本要做到真實(shí)，及時(shí)歸集，及時(shí)入賬。對(duì)內(nèi)，外包或勞務(wù)協(xié)作隊(duì)伍等要及時(shí)收方與計(jì)價(jià)，保證當(dāng)月發(fā)生的成本歸集到當(dāng)月。實(shí)際發(fā)生的成本要做到真實(shí)，及時(shí)歸集，及時(shí)入賬。

（四）改進(jìn)收入確認(rèn)方法

1．采用工程簽證單與完工百分比法孰低法

采用孰低法，使確認(rèn)的收入被限定在企業(yè)外部的建設(shè)單位或工程監(jiān)理公司所認(rèn)可的范圍內(nèi)，遏制企業(yè)利用完工進(jìn)度調(diào)節(jié)利潤，兼顧了配比性的要求，增強(qiáng)了收入確認(rèn)客觀性和謹(jǐn)慎性。在雙方共同簽字認(rèn)可，相對(duì)謹(jǐn)慎和穩(wěn)健，收入的確認(rèn)更符合真實(shí)性和可靠性，提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性和有用性。

2．以收入定成本

工程結(jié)算和收入分開存在潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。未經(jīng)施工方認(rèn)可的工程量在短期內(nèi)不能帶來現(xiàn)金流。當(dāng)有下列情形發(fā)生的，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)過大，會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)遭到挑戰(zhàn)，應(yīng)考慮更改收入確認(rèn)方法。

（1）有證據(jù)表明建設(shè)方面臨嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，工程款回收困難。

（2）建設(shè)方有意拖欠工程款的，工程結(jié)算進(jìn)度低于應(yīng)結(jié)算款，達(dá)到重要性稅平的，合同另有約定的除外。

（3）單項(xiàng)建造合同金額巨大的，當(dāng)次確認(rèn)收入金額占當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入比例達(dá)到重要性水平的。

從謹(jǐn)慎性考慮，此時(shí)應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)收入，沖減前期未結(jié)算已確認(rèn)的收入。改用以收入定成本的方法，將成本按收入均勻的分配到各個(gè)會(huì)計(jì)期間。由此產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅法之間的差異可做納稅調(diào)整。

作者簡(jiǎn)介：曲直（1989-），男，漢族，湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，會(huì)計(jì)師， 研究方向：會(huì)計(jì)，管理。

（責(zé)任編輯：劉影）