關(guān)于增值稅稅收籌劃的幾點思考

【摘要】增值稅作為三大流轉(zhuǎn)稅最重要的稅種之一，不僅在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中具有相當重要的作用，而且在國家稅收總量中占有很大的比重。本文從增值稅的征收原理和特點出發(fā)，介紹了增值稅納稅籌劃應(yīng)遵循的原則，并進一步探討增值稅稅收籌劃的策略及方法。

【關(guān)鍵詞】增值稅籌劃原則納稅籌劃

增值稅和其他稅種一樣，是商品剩余價值的重要組成部分，在商品流轉(zhuǎn)的過程中，增值稅也在發(fā)生流轉(zhuǎn)，最終由消費者承擔?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》把增值稅在商品生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)都進行相應(yīng)的規(guī)范，從原理分析來看，增值稅“無法”進行有效的稅收籌劃，但是，只要經(jīng)過精心的安排和設(shè)計，增值稅的納稅籌劃還是有很大的操作空間的。進行有效的稅收籌劃，有利于減輕企業(yè)的稅收負擔，達到合理節(jié)稅的最終目的，節(jié)約出資金進行擴大再生產(chǎn)，對企業(yè)的持續(xù)發(fā)展具有重要的作用。

一、增值稅的稅收籌劃應(yīng)該遵從的原則

（一）應(yīng)遵循合法性原則

進行納稅籌劃要根據(jù)國家的法律法規(guī)進行，不能違背稅法以及相關(guān)的法律，要在相關(guān)法律允許的范圍下進行納稅籌劃活動。違背了相關(guān)的法律法規(guī)，雖然可以為企業(yè)減少相應(yīng)的增值稅稅負，但這屬于違法行為，要受到國家法律的制裁，是不可為的行為。合法性原則是增值稅納稅籌劃應(yīng)該遵循的最基本原則。

（二）應(yīng)注重成本效益原則

企業(yè)在進行增值稅納稅籌劃的時候，目的就是合理降低企業(yè)稅負，實現(xiàn)企業(yè)利益的最大化，所以應(yīng)該比較納稅籌劃時產(chǎn)生的成本和進行納稅籌劃后實現(xiàn)的有效收益，在收益和成本相抵減后，分析進行納稅籌劃的可行性。

（三）應(yīng)遵循統(tǒng)籌性原則

統(tǒng)籌性原則就是說要在縱向和橫向的角度綜合考慮增值稅稅收籌劃的影響，在進行稅收行為之前要做好相應(yīng)的籌劃和安排，考慮稅收籌劃方案對公司未來近期和長遠的影響；同時要考慮到稅收籌劃方案對員工、企業(yè)、國家、社會的影響，實現(xiàn)增值稅稅收籌劃對個人、集體、社會的利益共贏，實現(xiàn)增值稅納稅籌劃的可持續(xù)性。

二、企業(yè)增值稅稅收籌劃的策略和方法

（一）培養(yǎng)高素質(zhì)的管理人才隊伍

設(shè)計有效的增值稅納稅籌劃方案是一件相當不易的事情，企業(yè)需要業(yè)務(wù)能力強、專業(yè)素質(zhì)優(yōu)秀、思想素質(zhì)高的尖端人才隊伍才能做好增值稅稅收籌劃的任務(wù)。企業(yè)制定好增值稅納稅籌劃策略并開始實施的時候，如果沒有高素質(zhì)、各方面都比較優(yōu)秀的管理人才，那也是白費惘然的。所以企業(yè)要在引進人才方面把好關(guān)，多引進一些高素質(zhì)高技能的人才，并且定期或者不定期的對管理人才進行培訓(xùn)，以促進人才適時了解國家稅法政策的動態(tài)，并且加強學(xué)習(xí)，培養(yǎng)高素質(zhì)的管理人才隊伍，提高增值稅納稅籌劃的管理水平和技術(shù)水平。

（二）合理利用納稅人身份選擇進行稅務(wù)籌劃

根據(jù)國務(wù)院頒布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定：我國將增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并且規(guī)定對于這兩類納稅人在稅款的計算方法和使用稅率上以及管理辦法上有所不同，兩者各有利弊。通常情況下，小規(guī)模納稅人可以轉(zhuǎn)化為一般納稅人，可是一般納稅人就不能轉(zhuǎn)化為小規(guī)模納稅人了。企業(yè)需要根據(jù)自身的具體情況來判定是應(yīng)該選擇一般納稅人還是選擇小規(guī)模納稅人。一般納稅人的增值稅稅率是17%或者13%，而小規(guī)模納稅人的增值稅稅率是3%。從表面上看，一般納稅人地稅率要遠遠高于小規(guī)模納稅人的稅率，但是一般納稅人地進項稅額是可以抵扣的，企業(yè)為了減輕增值稅的稅負，需要管理層進行綜合考慮各方面的因素，從而在一般納稅人和小規(guī)模納稅人之上做出合理的選擇，以達到進行節(jié)稅的目的。

甲企業(yè)是生產(chǎn)型企業(yè)，會計核算制度上也比較健全，年應(yīng)納增值稅銷售額在92萬左右，符合一般納稅人的條件，適用的稅率是17%。可是，該企業(yè)的可抵扣進項稅占銷項稅的比例非常小，只占到了銷項稅額的10%?，F(xiàn)在甲企業(yè)的管理者做出了兩種籌劃方案：第一就是維持原狀，繼續(xù)以一般納稅人的身份存在，按期進行增值稅的繳納。第二種方案就是進行納稅籌劃，把整個企業(yè)一分為二，以小規(guī)模納稅人的身份進行繳納增值稅。下面進行相應(yīng)的應(yīng)納增值稅額計算，就很容易分辨出該選擇哪一套方案。

在方案一下，維持原狀，選擇一般納稅人。此時，銷項稅額=92×17%=15.64萬元，進項稅額=15.64×10%=1.564萬元，則企業(yè)應(yīng)納增值稅=銷項稅額-進項稅額=15.64-1.564=14.076萬元； 在方案二下，把甲企業(yè)一分為二，分為A企業(yè)和B企業(yè)，兩個企業(yè)的應(yīng)稅銷售額分別是46萬和46萬，并各自作為獨立單位進行核算，此時就符合小規(guī)模納稅人的條件，可以按照3%的稅率進行征收增值稅：A企業(yè)應(yīng)納增值稅稅額=46×3%=1.38萬元；B企業(yè)應(yīng)納增值稅稅額=46×3%=1.38萬元；兩個企業(yè)的應(yīng)納增值稅稅額=1.38+1.38=2.76萬元。由此可見，方案二比方案一要節(jié)稅14.076-2.76=11.316萬元，在進行了合理籌劃后，方案二明顯優(yōu)越于方案一，這是充分選擇了利用納稅人身份的不同納稅方法實現(xiàn)的節(jié)稅效果。

（三）混合銷售的稅收籌劃

混合銷售行為是指一項銷售行為涉及商品銷售又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的行為。由于混合銷售行為是根據(jù)主營業(yè)務(wù)不同而征收不同的稅種，而不同稅種的稅率又是不相同的，一個征收增值稅，一個征收營業(yè)稅，所以企業(yè)可以根據(jù)自身的情況進行適當?shù)恼{(diào)整，來降低自身的稅負。

某生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)和銷售地板磚，并為顧客提供施工服務(wù)。2011年，該企業(yè)施工收入為20萬元，地板磚的銷售收入為30萬元，地板磚的原材料含稅價格為15萬元，增值稅稅率為17%。假設(shè)2012年該生產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營狀況與2011年大致相同，現(xiàn)企業(yè)的管理者做出了兩個方案，第一種方案是維持原狀，第二種方案是進行稅收籌劃，從節(jié)稅的角度出發(fā)，將施工收入增加到30萬元，而把銷售地板磚的收入降低到20萬元。

在方案一下，從上述來看，該企業(yè)是屬于混合銷售行為，并且銷售收入要大于施工收入，所以應(yīng)當合并征收增值稅，此時，銷項稅額=（20+30）/（1+17%）×17%=7.265萬元，進項稅額=15 /（1+17%）×17%=2.179萬元，應(yīng)納增值稅=銷項稅-進項稅=7.265-2.179=5.086萬元，應(yīng)納附加稅=5.086×10%=0.5086萬元，累計應(yīng)納稅款=5.086+0.5086=5.5946萬元；在方案二下，進行稅收籌劃后，把施工收入增加到30萬元，而把銷售地板磚的收入降低到20萬元，這個時候施工收入要大于銷售收入，應(yīng)該合并繳納營業(yè)稅，此時，營業(yè)稅=（30+20）×3%=1.5萬元，附加稅=1.5×10%=0.15萬元，累計應(yīng)納稅額=1.5+0.15=1.65萬元。很明顯可以看出，進行稅收籌劃后，方案二比方案一更加優(yōu)越。

（四）兼營業(yè)務(wù)的稅收籌劃

兼營行為是指增值稅的納稅人在銷售貨物和提供應(yīng)稅勞務(wù)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，還兼營非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的行為。稅法規(guī)定，納稅人在兼營不同稅率的產(chǎn)品或者應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)該分別核算它們的銷售額，未分別核算的，應(yīng)該從高適應(yīng)稅率。這就為納稅人在進行增值稅稅收籌劃上提供了空間。當然，在合理選擇是否分別核算的時候要綜合考慮各方面的因素，比如分別核算會產(chǎn)生一定的會計成本和人員成本等。

北京某電器商場的財務(wù)經(jīng)理2011年12月底對該電器商場的經(jīng)營情況進行總結(jié)發(fā)現(xiàn)：該商場在2011年度銷售空調(diào)5000臺，取得安裝調(diào)試和維修費用收入100萬元，

銷售冰箱洗衣機6000臺，取得安裝調(diào)試和維修費用80萬元，實際繳納增值稅30.6萬元?，F(xiàn)在該商場的財務(wù)經(jīng)理預(yù)計2012年的經(jīng)營狀況和2011年大致相當，并且制定出了兩種方案，第一種是維持原狀，第二種方案是進行稅收籌劃，分立企業(yè)，設(shè)立一個專門從事安裝和維修服務(wù)的公司，下面進行分析：在方案一下，維持原狀，該商場應(yīng)繳納增值稅30.6萬元；在方案二下，安裝維修服務(wù)合計收入=100+80=180萬元，應(yīng)納營業(yè)稅=180×3%=5.4萬元，應(yīng)納附加稅=5.4×10%=0.54萬元，應(yīng)納稅金=5.4+0.54=5.94萬元，從節(jié)稅的角度去看，該商場應(yīng)該選擇方案二，充分利用增值稅和營業(yè)稅稅負的不同來實現(xiàn)合理稅收籌劃的效果。

（五）企業(yè)合理選擇供貨人的增值稅稅收籌劃

企業(yè)在進貨的過程中，選擇什么樣的供貨單位，會影響采購單位的增值稅負擔，所以這也是稅收籌劃應(yīng)該重點考慮的問題。供貨人如果是增值稅一般納稅人的話，可以開具增值稅專業(yè)發(fā)票，而如果是小規(guī)模納稅人的話，只能開具普通發(fā)票，這個時候就無法抵扣在采購過程發(fā)生的增值稅費用；一般對方如果是一般納稅人的話，雖然可以抵扣增值稅的進項稅，但是價格往往比較高，而對方如果是小規(guī)模納稅人的話，雖然不能開具專用發(fā)票，但是價格往往是比較低的。所以在從合理節(jié)稅的角度看，具體問題具體分析，要合理地選擇供貨單位。

天津某生產(chǎn)企業(yè)是一般納稅人，每月都需要采購大量原材料。現(xiàn)有進貨渠道兩個，一個是A企業(yè)屬于一般納稅人，一個是B企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人。現(xiàn)在該企業(yè)制定出兩種采購方案。第一個是從A企業(yè)處采購，價格為100元/個，可以開具增值稅專用發(fā)票。第二個方案是從B企業(yè)進貨，單價是80元/個。2012年預(yù)計需進貨50萬個原材料。從節(jié)稅的角度分析，該企業(yè)是應(yīng)該從A企業(yè)進貨還是從B企業(yè)進貨更合適呢，方案一：進貨總價款=500000×100=5000萬元，進項稅=5000×17%=850萬元，進貨成本=5000-850=4150萬元；方案二：進貨總價款=500000×80=4000萬元，進項稅不可以抵扣，所以為0元，進貨成本=4000萬元，所以，方案二要節(jié)約很多的成本，從節(jié)稅的角度看，是比較實用的，應(yīng)該選擇B企業(yè)來作為供貨單位。

（六）購入固定資產(chǎn)的稅收籌劃

最新頒布的增值稅新條例規(guī)定：一般納稅人新購進固定資產(chǎn)所含的進項稅額允許抵扣，如果有未抵扣完的進項稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。在此之前，購入固定資產(chǎn)是不允許抵扣進項稅額的，所以需要繳納很多增值稅。這個條例的頒布受到了增值稅納稅者的一致歡迎，紛紛根據(jù)自身情況適當增加外購機器設(shè)備的比例，以達到減少應(yīng)繳增值稅的目的。

上海某企業(yè)屬于一般納稅人，2011年2月份的銷項稅額為50萬元，購買固定資產(chǎn)價款為10萬元，應(yīng)交增值稅（進項稅）為1.7萬元，其他購買固定資產(chǎn)以外的貨物進項稅額為35萬元，2012年2月份發(fā)生的增值稅與2008年是一樣的，則 2011年2月，不允許抵扣購入固定資產(chǎn)的進項稅額，所以應(yīng)繳納增值稅=50-35=15萬元；2012年2月應(yīng)繳增值稅=50-1.7-35=13.3萬元

（七）商家折扣銷售手段的選擇

折扣銷售產(chǎn)品也就是說商家在銷售貨物的時候，因購貨方購買貨物的數(shù)量很大，因此在購貨價格上面做出優(yōu)惠，這種行為是我們在日常生活中很常見的。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定：納稅人采取折扣的方式進行銷售貨物，如果折扣額另開發(fā)票，都不可以從銷售額中扣減折扣額，不管企業(yè)在財務(wù)上怎樣做賬務(wù)處理；如果是在同一張發(fā)票上分別注明銷售額和折扣額，那么可以按照折扣后的銷售額進行征收增值稅。折扣銷售后只是在填寫發(fā)票的不同，就在計算增值稅上有了很大的差別，這就給增值稅的稅收籌劃提供了很大的空間。

成都某商品批發(fā)商場為了促銷，凡購買數(shù)量超過1000件的，在價格上優(yōu)惠10%，即如果商品每套價格100元，那么折扣后的價格為90元。該批商品的進項稅額為9000元?，F(xiàn)在在貨物成交的時候，在填寫發(fā)票方式上，有兩種選擇方式，一種是在同一張發(fā)票上填寫銷售額和折扣額，第二種方案是分別填寫銷售額和折扣額。在方案一下，根據(jù)現(xiàn)行的增值稅政策，如果企業(yè)在同一張發(fā)票上分別注明填寫銷售額和折扣額，應(yīng)納稅增值稅是應(yīng)該以折扣后的銷售額來計算的，銷項稅額=90×1000=9萬元，進項稅額=0.9萬元，應(yīng)納增值稅=銷項稅額-進項稅額=9-0.9=8.1萬元；在方案二下根據(jù)現(xiàn)行的增值稅政策，如果企業(yè)將銷售額和折扣額沒有填寫在同一張發(fā)票上，那么應(yīng)繳納增值稅應(yīng)該以銷售額的全額進行計算， 銷項稅額=100×1000=10萬元，進項稅額=0.9萬元，應(yīng)納增值稅=銷項稅額-進項稅額=10-0.9=9.1萬元。

在實際工作中，每個企業(yè)都有自身的特點，但只要經(jīng)過認真的思考和科學(xué)的安排，增值稅的納稅籌劃還是有非常大的操作空間的，能夠為企業(yè)創(chuàng)造出更多的效益，為企業(yè)的長遠發(fā)展做出貢獻。

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作者簡介：魏作朋（1980-），男，河南省新鄉(xiāng)市風泉區(qū)人，本科，中共黨員，會計師，就職于防災(zāi)科技學(xué)院發(fā)展與財務(wù)處，任財務(wù)科科長。

（責任編輯：陳岑）