公允價值應(yīng)用的外因困境及其對策

張倩

摘 要：由于中國市場經(jīng)濟(jì)體制有待完善以及相關(guān)法律制度尚未健全，公允價值在應(yīng)用過程中面臨著一系列的挑戰(zhàn)。中國公允價值在應(yīng)用過程中存在市場化程度不高、復(fù)合型會計人才缺乏及法律約束機(jī)制不健全等外因困境。建議中國從完善市場經(jīng)濟(jì)體系、提高會計人員職業(yè)素養(yǎng)及健全相關(guān)法律制度這三個方面來改善公允價值會計應(yīng)用的外部環(huán)境。

關(guān)鍵詞：公允價值；可靠性；外因；困境；對策

中圖分類號：F810.41文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號1673—291X（2012）26—0145—02

2006年2月，中國頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》，將公允價值計量運(yùn)用于具體準(zhǔn)則中。經(jīng)過幾年的實(shí)踐，“公允價值不容回避”的共識已基本形成。然而，由于中國市場經(jīng)濟(jì)體制有待完善以及相關(guān)法律制度尚未健全等原因，并且公允價值計量的可靠性還有賴于會計人員的主觀判斷，公允價值在應(yīng)用過程中面臨一系列挑戰(zhàn)。因此，對公允價值應(yīng)用過程中存在的外因困境進(jìn)行研究并提出解決建議，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

一、公允價值及其可靠性的定義

中國財政部在《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》“第 22號——金融工具確認(rèn)和計量”中指出：“公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”；在“基本準(zhǔn)則”中明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計量要求的各項(xiàng)會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。”

由此可見，可靠性是一種能夠真實(shí)有效反映會計信息公允且經(jīng)得起實(shí)踐檢驗(yàn)的計量屬性。當(dāng)信息能如實(shí)反映其實(shí)際反映或應(yīng)當(dāng)反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，并在充分地傳遞給信息使用者并有助其決策時，信息就具備了可靠性。

二、公允價值應(yīng)用的外因困境分析

目前，中國公允價值在應(yīng)用過程中存在市場化程度不高、復(fù)合型會計人才缺乏及法律約束機(jī)制不健全等外因困境。這些問題將影響公允價值計量的實(shí)務(wù)操作及計量結(jié)果的可靠性。

1.市場化程度不高。中國的市場經(jīng)濟(jì)體制還不健全，公平的交易環(huán)境尚在完善中，不少資產(chǎn)及負(fù)債項(xiàng)目不存在活躍市場，獲取公允價值存在一定的困難。第一，公允價值是在活躍市場中取得的。中國的市場經(jīng)濟(jì)體系雖已基本確立，金融資本市場亦有一定的發(fā)展，但活躍市場遠(yuǎn)未形成，使得不少小企業(yè)在獲取信息方面遠(yuǎn)不如一些大機(jī)構(gòu)，因此市場“公平交易”的前提尚不充分，難以獲取真實(shí)有效的公允價值。第二，中國正處市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，各級市場尚未成熟，非市場因素依然存在，企業(yè)間的非貨幣交易尚難規(guī)范化，公允價值難以取得。而市場經(jīng)濟(jì)成熟的國家大多有一個按行業(yè)、級次等要素劃分的成熟、開放的市場信息體系，并由相應(yīng)的專業(yè)機(jī)構(gòu)持續(xù)按期發(fā)布相關(guān)信息，為市場參與者提供相應(yīng)的行業(yè)參考市價、模型及參數(shù)等。相對而言，中國市場經(jīng)濟(jì)還不夠成熟，市場化程度不高，市場規(guī)模不大，各種市場呈現(xiàn)相對分散的狀態(tài)，在這種情況下容易產(chǎn)生市場信息的偏差。而由于市場信息不能通過開放共享的平臺披露，使得市場交易雙方處在不平等的交易環(huán)境中，影響了公允價值的計量，進(jìn)而影響會計信息的真實(shí)性。因此，公允價值應(yīng)用的環(huán)境尚不成熟，造成公允價值計量方式在當(dāng)前實(shí)踐中運(yùn)用比較困難。

2.復(fù)合型會計人才缺乏。公允價值計量需要會計人員具備較高的職業(yè)判斷能力及專業(yè)技術(shù)，尤其是在企業(yè)合并、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值諸領(lǐng)域，更是要求會計人員具備評估方面的專業(yè)知識。而中國目前缺乏高素養(yǎng)、高技能的會計人才，未能適應(yīng)形勢發(fā)展的需要。第一，會計人員的整體素質(zhì)未能滿足公允價值應(yīng)用的需求。在實(shí)際操作過程中，公允價值計量涉及到許多不確定的因素，加之獲取上的難度及獲取方法的難以量化性，要求會計人員具備較深厚的理論知識及較嫻熟的專業(yè)技能，尤其需要會計從業(yè)人員精通會計準(zhǔn)則、掌握財務(wù)管理及計算機(jī)技能、熟悉企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及市場狀況等。但目前中國會計人員的專業(yè)理論知識及綜合素質(zhì)未能滿足會計發(fā)展要求，在某種程度上制約了公允價值在中國的運(yùn)用。第二，會計人員的職業(yè)道德缺失。公允價值在實(shí)質(zhì)上是一個估值的金額，它的最終確認(rèn)更多地取決于會計人員的主觀判斷。在市場監(jiān)管體制尚未完善的情況下，部分會計人員由于道德觀和誠信意識的缺失，利用公允價值確認(rèn)時主觀判斷性較強(qiáng)的特質(zhì)來操控利潤、粉飾財務(wù)報表，所披露的會計信息失實(shí)。在職業(yè)道德缺失的背景下，公允價值的應(yīng)用無疑會面臨道德風(fēng)險的挑戰(zhàn)與考驗(yàn)。

3.法律約束機(jī)制不健全。中國審計準(zhǔn)則中未明確并細(xì)化有關(guān)公允價值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，尚未形成一套有效的整體監(jiān)督體系。同時，會計師事務(wù)所在對部分業(yè)務(wù)的評估中仍缺乏客觀性與公正性，不能充分發(fā)揮社會監(jiān)督作用，阻礙了公允價值的推廣應(yīng)用。第一，中國的會計法規(guī)還不健全，對部分會計違規(guī)行為的處罰措施還缺乏威懾力，使得一些企業(yè)利用公允價值操縱企業(yè)利潤，公允價值成了關(guān)聯(lián)方之間達(dá)成的任意價格，淪為上市公司粉飾經(jīng)營業(yè)績、虛報盈利的工具。同時，中國的公司治理結(jié)構(gòu)仍存在缺陷，競爭機(jī)制尚難發(fā)揮作用。中國雖進(jìn)行股權(quán)分置的改革，但非流通股占有率仍然超過半數(shù)，上市公司因所有者缺位而導(dǎo)致的“內(nèi)部人控制”程度相當(dāng)高，競爭機(jī)制難以發(fā)揮應(yīng)有的作用，直接影響了公允價值的應(yīng)用。第二，中國會計師事務(wù)所間競爭激烈，部分會計事務(wù)所為自所利益難以保持應(yīng)有的公允與客觀，未能很好地發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能。同時，部分政府職能部門也不乏不同程度地利用手中的權(quán)力壟斷業(yè)務(wù)，進(jìn)而干預(yù)會計市場，影響會計師的公正執(zhí)業(yè)的行為。這種局面增加了公允價值的主觀隨意性，降低了公允價值的可靠性，使公允價值在應(yīng)用過程中發(fā)展成為一種操縱會計信息的手段，制約了公允價值的推廣應(yīng)用。

三、改善公允價值應(yīng)用環(huán)境的對策建議

公允價值會計信息的可靠性取決于其應(yīng)用前提：健全的市場體系、高素質(zhì)的會計人員及完善的會計規(guī)范體制與監(jiān)管機(jī)制。通過改善應(yīng)用環(huán)境，可以提高公允價值會計信息的可靠性。針對上文所提及的三個外因困境，建議中國從完善市場經(jīng)濟(jì)體系、提高會計人員職業(yè)素養(yǎng)及健全相關(guān)法律制度這三個方面來改善公允價值會計應(yīng)用的外部環(huán)境。

1.完善市場經(jīng)濟(jì)體系。公允價值是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，健全的市場經(jīng)濟(jì)體系是公允價值計量的基礎(chǔ)。依據(jù)中國目前的情況，考慮盡快完善資本市場和產(chǎn)權(quán)交易市場，營建公允價值應(yīng)用的市場條件；完善市場信息數(shù)據(jù)平臺，提供公允價值計量所需的公共信息。第一，加快市場化建設(shè)，培育包括資本市場和資產(chǎn)市場在內(nèi)的各級各類市場，使資產(chǎn)或負(fù)債市場價格能真實(shí)地反映出其價值。市場價格雖不等同于公允價值，但市場價格較為客觀，是公允價值的來源，因此，當(dāng)前應(yīng)建立起一個開放競爭的市場體系。就中國目前的市場環(huán)境而言，應(yīng)努力完善生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、資本市場，打破行業(yè)壟斷，建立起充分競爭的生產(chǎn)要素交易市場尤其是房地產(chǎn)市場和金融工具交易市場。第二，加快市場信息化建設(shè)，按行業(yè)建立市場信息數(shù)據(jù)庫。完善的市場信息體系是實(shí)行公允價值計量的重要前提，因此，有必要建立和完善市場信息數(shù)據(jù)庫，將信息公開化。政府相關(guān)管理部門可聯(lián)手社會團(tuán)體逐步建立起市場價格信息數(shù)據(jù)庫，推進(jìn)信息資源公開化，為企業(yè)選用更為客觀的參數(shù)進(jìn)行公允價值計量創(chuàng)造條件，使公允價值更具可驗(yàn)證性。

2.提高會計人員職業(yè)素養(yǎng)。要保證公允價值的可靠性，有必要加大對會計教育的投入，培養(yǎng)具有職業(yè)判斷能力、專業(yè)知識技能及職業(yè)道德操守的會計從業(yè)人員。第一，加大對會計人員的繼續(xù)教育力度。公允價值的應(yīng)用要求會計人員具有豐富的會計理論與實(shí)踐素養(yǎng)，具備評估、金融、資本市場等多學(xué)科知識、綜合分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。因此，有必要對會計從業(yè)人員進(jìn)行繼續(xù)教育，培養(yǎng)復(fù)合型會計人才，使會計人員能從諸多復(fù)雜信息中甄別出對本企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策有價值的信息，并運(yùn)用相關(guān)學(xué)科知識準(zhǔn)確計量公允價值，保證公允價值的公允性。第二，加強(qiáng)對會計人員的職業(yè)道德建設(shè)。公允價值應(yīng)用中涉及大量不確定因素，使企業(yè)有了操控利潤的空間。而從主觀上消除利潤操控的動機(jī)，是杜絕以公允價值為手段的會計舞弊的根本措施。

3.健全相關(guān)法律制度。公允價值的運(yùn)用以健全的法律制度為保障，建議財政部、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等監(jiān)管部門嚴(yán)格監(jiān)管，對利用公允價值操控利潤的企業(yè)予以嚴(yán)厲的懲處，從法制層面保障公允價值計量的可靠性。第一，加強(qiáng)對市場的監(jiān)管，建立公允價值計量披露細(xì)則及專項(xiàng)審計制度。由于公允價值計量需要運(yùn)用大量的假設(shè)和估計，因此，政府相關(guān)部門有必要制定公允價值計量披露細(xì)則，以保證信息披露的真實(shí)性。逐步形成單位、社會及政府三方共同作用的會計監(jiān)管制度，構(gòu)建以政府行政監(jiān)管為統(tǒng)籌、社會中介機(jī)構(gòu)為基礎(chǔ)的全方位監(jiān)管機(jī)制，做到信息共享，發(fā)揮監(jiān)管合力，提高監(jiān)管效能。同時，中國現(xiàn)行審計準(zhǔn)則中可用于公允價值及現(xiàn)值的審計條款仍不全面，有必要制定系統(tǒng)的公允價值專項(xiàng)審計制度，從而保證公允價值計量的適當(dāng)性和披露的充分性。第二，發(fā)揮評估機(jī)構(gòu)作用。針對目前企業(yè)會計人員對公允價值操作的專業(yè)能力有限且取得相關(guān)資料的成本偏高的現(xiàn)狀，可以考慮培育獨(dú)立的專業(yè)評估機(jī)構(gòu)，對重要的公允價值事項(xiàng)作合理的確認(rèn)，從而克服在公允價值形成過程中的主觀盲目性，提高公允價值的可靠性。

結(jié)語

當(dāng)前，中國的資本市場培育時間不長，取得公允價值的成本偏高，尚未具備全面實(shí)施公允價值會計的市場環(huán)境。但公允價值的發(fā)展與應(yīng)用是現(xiàn)代會計發(fā)展的必然選擇，尤其是大量無形資產(chǎn)、衍生金融工具等軟資產(chǎn)的出現(xiàn)，為公允價值尤其是現(xiàn)值的運(yùn)用提供了更大的舞臺。隨著中國資本市場的日益活躍、計量理論及技術(shù)的日臻完善，公允價值計量在中國會計實(shí)務(wù)中的運(yùn)用將會逐步走向成熟。我們期待，通過會計準(zhǔn)則應(yīng)用環(huán)境的不斷完善，公允價值計量將更好地服務(wù)于中國會計業(yè)，促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)的繁榮。

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