平衡計(jì)分卡與作業(yè)成本法相結(jié)合的產(chǎn)品研發(fā)財(cái)務(wù)管理模式構(gòu)建

張萍

本文系江西省科學(xué)技術(shù)廳2011年軟科學(xué)研究項(xiàng)目《汽車產(chǎn)業(yè)研發(fā)項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理規(guī)范研究》（課題代碼 20112BAA10003）階段性成虛果

[摘 要]研發(fā)是企業(yè)增加長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)力及盈利能力的重要保障。平衡計(jì)分卡從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)成長(zhǎng)四個(gè)維度，為企業(yè)研發(fā)戰(zhàn)略實(shí)施提供了戰(zhàn)略框架。作業(yè)成本法為平衡計(jì)分卡在研發(fā)過程中的實(shí)施提供作業(yè)財(cái)務(wù)控制，并為戰(zhàn)略實(shí)施保持經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)平衡提供了保證。本文建立平衡計(jì)分卡與作業(yè)成本法相結(jié)合的財(cái)務(wù)管理模式為企業(yè)研發(fā)提供了具有戰(zhàn)略性、系統(tǒng)性的價(jià)值鏈管理工具。

[關(guān)鍵詞]平衡計(jì)分卡 作業(yè)成本法 研發(fā) 財(cái)務(wù)管理

產(chǎn)品研發(fā)是企業(yè)價(jià)值鏈中提高產(chǎn)品質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)客戶價(jià)值，增加企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的重要環(huán)節(jié)。產(chǎn)品研發(fā)成本、研發(fā)工作流程效率及經(jīng)濟(jì)效應(yīng)會(huì)影響最終產(chǎn)品的成本及企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，產(chǎn)品研發(fā)的財(cái)務(wù)管理工作要解決的關(guān)鍵問題是如何管理研發(fā)作業(yè)流程，如何降低研發(fā)成本，如何實(shí)現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略。平衡計(jì)分卡和作業(yè)作業(yè)管理兩者相結(jié)合可以解決這些問題。

一、平衡計(jì)分卡是企業(yè)戰(zhàn)略管理工具

平衡計(jì)分卡不僅是績(jī)效評(píng)價(jià)工具，更是一項(xiàng)戰(zhàn)略管理工具。平衡計(jì)分卡將財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度整合為有內(nèi)在因果邏輯關(guān)系，且相互支撐的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)。其中，財(cái)務(wù)維度從股東角度來(lái)看增長(zhǎng)、贏利和風(fēng)險(xiǎn)；客戶維度從客戶角度來(lái)定位價(jià)值創(chuàng)造和差異化戰(zhàn)略；內(nèi)部流程維度是用以提高客戶和股東滿意度的各個(gè)業(yè)務(wù)流程；學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)維度是用以營(yíng)造支持組織變革、創(chuàng)新和成長(zhǎng)的工作氛圍和技術(shù)能力。

股東價(jià)值的實(shí)現(xiàn)需要兩個(gè)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略來(lái)驅(qū)動(dòng)：收入增長(zhǎng)戰(zhàn)略和生產(chǎn)力戰(zhàn)略。收入增長(zhǎng)戰(zhàn)略聚焦于開發(fā)新的收入和利潤(rùn)來(lái)源，包括：開發(fā)新的產(chǎn)品和市場(chǎng)及增加客戶價(jià)值；生產(chǎn)力戰(zhàn)略則聚焦于降低成本和提高效率。

實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值的前提是為客戶提供價(jià)值定位，它描述了企業(yè)提供給客戶的產(chǎn)品、價(jià)格、服務(wù)、關(guān)系和形象的獨(dú)特組合。邁克爾·特里西和費(fèi)雷德·威爾西馬提出三種差異化的價(jià)值定位戰(zhàn)略：產(chǎn)品領(lǐng)先、客戶至上、優(yōu)異運(yùn)營(yíng)。采用產(chǎn)品領(lǐng)先戰(zhàn)略的公司必須在產(chǎn)品功能、特色和性能方面表現(xiàn)突出；采用客戶至上戰(zhàn)略的公司需將重點(diǎn)放在和客戶建立深入的客戶關(guān)系，為客戶提供全面解決方案；采用優(yōu)異運(yùn)營(yíng)戰(zhàn)略的公司需要在競(jìng)爭(zhēng)性價(jià)格、質(zhì)量、交貨周期和準(zhǔn)時(shí)交貨等方面表現(xiàn)優(yōu)異。

將組織的內(nèi)部運(yùn)營(yíng)和客戶的價(jià)值定位協(xié)同起來(lái)是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)的關(guān)鍵。組織的運(yùn)營(yíng)行為根植于價(jià)值鏈上的內(nèi)部業(yè)務(wù)流程，依次為：創(chuàng)新流程、客戶管理流程、運(yùn)營(yíng)流程、制度和環(huán)境流程。在不同的客戶價(jià)值定位下流程的重點(diǎn)有所不同，例如，產(chǎn)品領(lǐng)先戰(zhàn)略下需要有一個(gè)領(lǐng)先的創(chuàng)新流程，創(chuàng)造出功能最先進(jìn)的新產(chǎn)品，并快速推向市場(chǎng)，其客戶管理流程更強(qiáng)調(diào)快速獲得新的客戶，并且利用產(chǎn)品領(lǐng)先所帶來(lái)的優(yōu)勢(shì)進(jìn)一步鞏固期市場(chǎng)先行者的地位。

學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)為整體戰(zhàn)略的制定、實(shí)施，提供了員工智力支持和組織保障，包括：為支撐戰(zhàn)略所必須具備的員工戰(zhàn)略性技能和知識(shí)；為支持戰(zhàn)略實(shí)施所必須具備的信息系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫(kù)、工具和網(wǎng)絡(luò)；為激勵(lì)、授權(quán)和協(xié)同員工所需的文化。不同的價(jià)值定位戰(zhàn)略需要不同的學(xué)習(xí)成長(zhǎng)戰(zhàn)略。例如，產(chǎn)品領(lǐng)先戰(zhàn)略要求加快產(chǎn)品研發(fā)和上市周期。

二、作業(yè)成本法是企業(yè)戰(zhàn)略作業(yè)實(shí)施工具

平衡計(jì)分卡規(guī)定了戰(zhàn)略實(shí)施的框架，具體的實(shí)施作業(yè)可由作業(yè)成本法來(lái)完成。作業(yè)成本法由兩個(gè)連個(gè)交叉的層面構(gòu)成，分為成本歸集層面和流程層面。

成本歸集層面流程根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源歸集到作業(yè)，再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因歸集到成本對(duì)象。資源是完成作業(yè)的經(jīng)濟(jì)要素，例如直接人工、原材料、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等。資源動(dòng)因是衡量各項(xiàng)作業(yè)耗用資源成本的指標(biāo)，由某項(xiàng)作業(yè)直接消耗的資源直接歸集到該作業(yè)上，由多個(gè)作業(yè)共同消耗的資源按資源動(dòng)因在各作業(yè)之間來(lái)分配。資源歸集到作業(yè)后，按作業(yè)動(dòng)因分配到各成本對(duì)象。作業(yè)成本法擁有多重作業(yè)動(dòng)因。不同作業(yè)層次有不同類型的作業(yè)動(dòng)因，在制造業(yè)中可分為單位作業(yè)，批次作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)。單位產(chǎn)品須進(jìn)行單位作業(yè)，使用單位作業(yè)動(dòng)因；批次作業(yè)是針對(duì)批次產(chǎn)品而進(jìn)行，需采用批次作業(yè)動(dòng)因；產(chǎn)品作業(yè)是針對(duì)特定產(chǎn)品的所有單位產(chǎn)品而進(jìn)行的，需采用產(chǎn)品作業(yè)動(dòng)因。例如：制造工具和印模是A、B兩種產(chǎn)品都受益的作業(yè)，因此是一項(xiàng)產(chǎn)品作業(yè)。假設(shè)A、B產(chǎn)品數(shù)量分別為200個(gè)和50個(gè)，歸集到該作業(yè)的成本為1000元，按產(chǎn)品作業(yè)動(dòng)因分配到A、B兩產(chǎn)品的作業(yè)成本均為500元，再按單位作業(yè)動(dòng)因，分配到A、B產(chǎn)品的單位成本分別為2.5元/個(gè)和10元/個(gè)。而按照傳統(tǒng)成本法下得到的A、B產(chǎn)品的單位成本均為4元/個(gè)，相比較而言，作業(yè)成本法更符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

從流程層面來(lái)看，作業(yè)成本法的流程由一系列的為完成特定目標(biāo)而相互聯(lián)系的作業(yè)組成，共同為客戶創(chuàng)造價(jià)值。分析作業(yè)流程可以幫助人們了解一項(xiàng)作業(yè)將完成哪些工作，以及這項(xiàng)工作和其他作業(yè)之間的聯(lián)系。該層面包含價(jià)值鏈中每項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因和績(jī)效衡量指標(biāo)信息，對(duì)了解和改善作業(yè)績(jī)效非常有用?？?jī)效衡量指標(biāo)包括衡量一項(xiàng)作業(yè)效率，完成一項(xiàng)作業(yè)的時(shí)間以及完成工作的質(zhì)量指標(biāo)。每一項(xiàng)作業(yè)都會(huì)影響流程的下一個(gè)作業(yè)的績(jī)效，因此，一項(xiàng)作業(yè)的績(jī)效衡量指標(biāo)將成為下一個(gè)作業(yè)的成本動(dòng)因。成本動(dòng)因是作業(yè)發(fā)生的原因，決定了完成一項(xiàng)作業(yè)需投入多少工作量的因子。成本動(dòng)因包括和作業(yè)鏈前段作業(yè)績(jī)效有關(guān)的因子，也包括本作業(yè)內(nèi)部的因子。通過成本動(dòng)因分析可以找出導(dǎo)致不必要作業(yè)產(chǎn)生的因素，減少完成作業(yè)所需投入的時(shí)間和精力，消除不必要的作業(yè)，選擇低成本作業(yè)，盡量共享作業(yè)，重新部署來(lái)利用資源，降低成本從而改善績(jī)效。

三、平衡計(jì)分卡與作業(yè)成本法相結(jié)合的產(chǎn)品研發(fā)財(cái)務(wù)管理模式

平衡計(jì)分卡和作業(yè)成本法，都以實(shí)現(xiàn)客戶價(jià)值，增加企業(yè)利潤(rùn)為戰(zhàn)略目標(biāo)，這是兩者在產(chǎn)品研發(fā)財(cái)務(wù)管理中整合運(yùn)用的基礎(chǔ)。平衡計(jì)分卡建立了戰(zhàn)略框架，作業(yè)成本法從作業(yè)層面對(duì)戰(zhàn)略的實(shí)施進(jìn)行流程安排和成本管理。

1.平衡計(jì)分卡為研發(fā)制定戰(zhàn)略框架

平衡計(jì)分卡不僅可以用于企業(yè)整體戰(zhàn)略的實(shí)施，也可以用于企業(yè)價(jià)值鏈當(dāng)中的任何一個(gè)環(huán)節(jié)，因?yàn)槊總€(gè)環(huán)節(jié)都需要依靠員工的學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)，通過內(nèi)部流程來(lái)實(shí)現(xiàn)客戶價(jià)值，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)。產(chǎn)品研發(fā)作為價(jià)值鏈中的一個(gè)環(huán)節(jié)也不例外。

產(chǎn)品研發(fā)研發(fā)目標(biāo)服從于企業(yè)產(chǎn)品領(lǐng)先客戶價(jià)值戰(zhàn)略，這要求研發(fā)創(chuàng)造出最先進(jìn)的產(chǎn)品，在功能、特色和性能方面表現(xiàn)突出，實(shí)現(xiàn)增加收入及提高生產(chǎn)力的財(cái)務(wù)目標(biāo)。在研發(fā)內(nèi)部流程上要求提高工作效率，降低成本，減少浪費(fèi)，保證研發(fā)成功率，使企業(yè)的產(chǎn)品開發(fā)跟上市場(chǎng)變化。在員工學(xué)習(xí)成長(zhǎng)方面，通過對(duì)企業(yè)研發(fā)人員的培訓(xùn)，進(jìn)行知識(shí)共享，提高員工的技術(shù)能力和管理能力，提高研發(fā)組織的工作效率和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略績(jī)效。

產(chǎn)品研發(fā)平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度之間存在由下至上的因果關(guān)系，即：研發(fā)部門人員通過不斷地學(xué)習(xí)，在技術(shù)能力、知識(shí)水平得到提高后為高效運(yùn)作的研發(fā)內(nèi)部流程提供人力資源，從而研發(fā)出客戶滿意的產(chǎn)品和服務(wù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)客戶價(jià)值定位戰(zhàn)略，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)。

平衡計(jì)分卡作為戰(zhàn)略工具之外，其本身還具有業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)功能，它從四個(gè)維度對(duì)研發(fā)工作績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)。

研發(fā)財(cái)務(wù)衡量指標(biāo)：（1）收益指標(biāo)：新產(chǎn)品銷售增長(zhǎng)率，新產(chǎn)品利潤(rùn)貢獻(xiàn)率，新產(chǎn)品利潤(rùn)率；（2）成本費(fèi)用管理指標(biāo)：新產(chǎn)品研發(fā)預(yù)算達(dá)成率、研發(fā)管理費(fèi)用預(yù)算節(jié)省率；（3）設(shè)備資產(chǎn)管理指標(biāo)：研發(fā)設(shè)備利用率。

研發(fā)顧客衡量指標(biāo)：（1）客戶服務(wù)績(jī)效指標(biāo)：新產(chǎn)品退貨返修率，研發(fā)客戶滿意率，研發(fā)客戶價(jià)值服務(wù)；（2）新產(chǎn)品市場(chǎng)表現(xiàn)績(jī)效：新產(chǎn)品市場(chǎng)占有率，新產(chǎn)品市場(chǎng)份額增長(zhǎng)率。

研發(fā)內(nèi)部流程衡量指標(biāo)：生產(chǎn)率（項(xiàng)目所用時(shí)間/研發(fā)總時(shí)間），進(jìn)入市場(chǎng)速度（目前開發(fā)時(shí)間/參考開發(fā)時(shí)間）；返工次數(shù)。

研發(fā)學(xué)習(xí)成長(zhǎng)衡量指標(biāo)：研發(fā)所需技術(shù)條件覆蓋率，戰(zhàn)略性技能覆蓋率，研發(fā)知識(shí)分享程度，關(guān)鍵研發(fā)崗位平均保留率。

2.作業(yè)成本法從作業(yè)層面實(shí)現(xiàn)平衡計(jì)分卡戰(zhàn)略

（1）依據(jù)平衡計(jì)分卡的要求對(duì)研發(fā)資源的耗用進(jìn)行成本歸集

根據(jù)平衡計(jì)分卡四個(gè)維度的要求，研發(fā)活動(dòng)消耗的資源除了應(yīng)包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)，新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)，資料翻譯費(fèi)，從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用，在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼，專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)，專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用、專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)、研發(fā)成果的論證、評(píng)審驗(yàn)收費(fèi)用之外，還應(yīng)包括研發(fā)項(xiàng)目客戶需求及客戶滿意度調(diào)研費(fèi)用，以及研發(fā)人員的培訓(xùn)費(fèi)用。

（2）從研發(fā)作業(yè)流程層保證平衡計(jì)分卡的作業(yè)實(shí)施

在平衡計(jì)分卡的要求下，應(yīng)對(duì)客戶價(jià)值進(jìn)行定位，產(chǎn)品投入市場(chǎng)后，需進(jìn)行客戶滿意度調(diào)查。平衡計(jì)分卡要求作業(yè)的實(shí)施需要由能理解企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)并具備執(zhí)行能力的員工來(lái)完成，學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)角度要求對(duì)員工進(jìn)行戰(zhàn)略意識(shí)及技能培訓(xùn)及溝通。從作業(yè)流程順序來(lái)看分以下幾個(gè)步驟為：A.客戶價(jià)值定位作業(yè)：對(duì)客戶需求進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查、分析項(xiàng)目的可行性、提出產(chǎn)品開發(fā)建議書；B.研發(fā)內(nèi)部流程作業(yè)：大致可分為：a.產(chǎn)品概念開發(fā)，包括確定設(shè)計(jì)方案，制定設(shè)計(jì)文件；b.產(chǎn)品實(shí)體開發(fā)，包括購(gòu)買品原材料、元器，設(shè)計(jì)產(chǎn)品實(shí)體，試制產(chǎn)品，測(cè)試產(chǎn)品性能；c.研發(fā)成果驗(yàn)收，即評(píng)審鑒定成果；C.對(duì)客戶滿意度進(jìn)行調(diào)查。同時(shí)研發(fā)人員與組織學(xué)習(xí)成長(zhǎng)作業(yè)，包括戰(zhàn)略意識(shí)及技能培訓(xùn)作業(yè)，經(jīng)驗(yàn)交流與溝通作業(yè)貫穿于各作業(yè)之中。

平衡計(jì)分卡從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)四個(gè)維度為研發(fā)作業(yè)提供了一級(jí)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)（具體指標(biāo)如前所述）。作業(yè)的二級(jí)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)可以根據(jù)作業(yè)的具體內(nèi)容，從作業(yè)效率，完成作業(yè)時(shí)間以及完成的工作質(zhì)量等方面設(shè)定。

（3）利用作業(yè)成本法進(jìn)行研發(fā)平衡計(jì)分卡作業(yè)管理及預(yù)算

產(chǎn)品研發(fā)平衡計(jì)分卡戰(zhàn)略要解決的關(guān)鍵問題是以客戶價(jià)值定位為前提，提供客戶需求的產(chǎn)品，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利潤(rùn)最大化。因此，在產(chǎn)品研發(fā)之前，需對(duì)研發(fā)效益進(jìn)行評(píng)估。研發(fā)作業(yè)是跨部門的流程作業(yè)，而在傳統(tǒng)的成本法下，研發(fā)成本的歸集僅限于研發(fā)部門，不能真實(shí)反映研發(fā)所實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益。作業(yè)成本法是跨部門的成本歸集方法，利用產(chǎn)品利潤(rùn)=產(chǎn)品銷售收入—研發(fā)、生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)成本，可以分析出研發(fā)成本對(duì)利潤(rùn)的影響，某項(xiàng)研發(fā)是否可行，并進(jìn)行客戶價(jià)值定位，選擇目標(biāo)客戶。此外，還可以用來(lái)判斷是否為“增值作業(yè)”，從而起到衡量研發(fā)內(nèi)部流程的關(guān)鍵活動(dòng)，優(yōu)化研發(fā)內(nèi)部流程的作用。

研發(fā)需要消耗資源，須對(duì)研發(fā)資源消耗情況進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)算，并在研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行過程中，用實(shí)際資源耗用量與計(jì)劃量相比較，進(jìn)行財(cái)務(wù)預(yù)算控制。在平衡計(jì)分卡與作業(yè)成本法相結(jié)合的研發(fā)財(cái)務(wù)管理模式下，采用作業(yè)預(yù)算法。

作業(yè)預(yù)算法以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)。在進(jìn)行研發(fā)預(yù)算時(shí)，對(duì)每一研發(fā)階段進(jìn)行作業(yè)分解，通過作業(yè)動(dòng)因分析和資源動(dòng)因分析，確定作業(yè)消耗率（即每單位產(chǎn)品或技術(shù)消耗的作業(yè)數(shù)量）和資源消耗率（即每單位作業(yè)消耗的資源數(shù)量），用資源消耗量乘以預(yù)計(jì)單價(jià)得出資源需求成本，與研發(fā)預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行對(duì)比分析，達(dá)到預(yù)算平衡。在研發(fā)作業(yè)實(shí)施過程中，將作業(yè)的實(shí)際消耗資源數(shù)量與作業(yè)預(yù)算控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，及時(shí)糾正偏差。在研發(fā)預(yù)算中，采用作業(yè)預(yù)算，有利于使整個(gè)研發(fā)活動(dòng)在企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)指導(dǎo)下滿足顧客需求，為顧客創(chuàng)造價(jià)值，在既定資源下，根據(jù)“成本消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的原理，實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)研發(fā)過程的動(dòng)態(tài)控制，達(dá)成經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)雙平衡。

平衡計(jì)分卡與作業(yè)成本法相結(jié)合的產(chǎn)品研發(fā)財(cái)務(wù)管理模式為企業(yè)研發(fā)提供了具有戰(zhàn)略性、系統(tǒng)性的價(jià)值鏈管理工具。平衡計(jì)分卡從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)成長(zhǎng)四個(gè)維度，為企業(yè)研發(fā)戰(zhàn)略實(shí)施提供了戰(zhàn)略框架，作業(yè)成本法為貫穿平衡計(jì)分卡各維度的軸線，為平衡計(jì)分卡在研發(fā)過程中的實(shí)施提供作業(yè)財(cái)務(wù)控制，并為戰(zhàn)略實(shí)施保持經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)平衡提供了保證。

參考文獻(xiàn)：

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