淺析我國承包承租經(jīng)營所得重復(fù)征稅問題

薛鳳珍

【摘要】 我國稅法對企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得的征稅規(guī)定由于存在企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的稅基交叉，因此存在重復(fù)征稅問題。從我國稅法現(xiàn)行規(guī)定的基礎(chǔ)上來看，扣除制和歸集抵免制比較可行，稅負(fù)較改革前減輕許多，較好地解決了對企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得的重復(fù)征稅問題，對納稅人的經(jīng)濟(jì)行為不會(huì)產(chǎn)生不利影響，同時(shí)有利于我國公司制度的健全和發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 所得稅；重復(fù)征稅；改革

一、我國對企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得重復(fù)征稅問題

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人對企事業(yè)單位實(shí)行承包經(jīng)營、承租經(jīng)營取得所得征稅問題的通知》（國稅發(fā)［1994］179號(hào)）規(guī)定，企業(yè)實(shí)行個(gè)人承包、承租經(jīng)營后，如果工商登記仍為企業(yè)的，不管其分配方式如何，均應(yīng)先按照《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。承包經(jīng)營、承租經(jīng)營者按照承包、承租經(jīng)營合同（協(xié)議）規(guī)定取得的所得，依照《個(gè)人所得稅法》的有關(guān)規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。承包、承租人對企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權(quán)，僅是按合同（協(xié)議）規(guī)定取得一定所得的，其所得按工資、薪金所得項(xiàng)目征稅，適用5%~45%的九級超額累進(jìn)稅率（2011年9月1日起為七級超額累進(jìn)稅率）。承包、承租人按合同（協(xié)議）的規(guī)定只向發(fā)包、出租方交納一定費(fèi)用后，企業(yè)經(jīng)營成果歸其所有的，承包、承租人取得的所得，按對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得項(xiàng)目，適用5%~35%的五級超額累進(jìn)稅率征稅。

對企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得與工資薪金所得和個(gè)體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得類似，同屬于納稅人基本收入所得，但通過對比可以看出，工資薪金所得和個(gè)體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得不存在重復(fù)征稅問題。例如，新《企業(yè)所得稅法》中將過去工資薪金支出只能列支800元改為可以據(jù)實(shí)列支，這樣工資薪金所得再繳納個(gè)人所得稅就不再存在重復(fù)征稅問題；個(gè)體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得也是比照新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定進(jìn)行稅前列支，對于業(yè)主本人的費(fèi)用稅前允許扣除2 000元，與工資、薪金所得費(fèi)用扣除方法一致，最終的應(yīng)納稅所得額只征收了一道個(gè)人所得稅，也不存在重復(fù)征稅。

我國對企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，依照不同情況按工資薪金所得或個(gè)體戶生產(chǎn)經(jīng)營所得征稅，但由于存在企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的稅基交叉，無論是哪一種征稅方法都可能存在重復(fù)征稅。納稅人承包的企事業(yè)單位本身要繳納一定的企業(yè)所得稅，但稅前不能列支承包經(jīng)營、承租經(jīng)營者所得，因此納稅人就其所得首先要繳納一道企業(yè)所得稅；待稅后利潤進(jìn)行分配時(shí)，其所得又要被征收一道個(gè)人所得稅。在教學(xué)過程中，也常常有學(xué)生對此不能夠理解，認(rèn)為已經(jīng)繳過稅，為何還要再征一道稅。

例1：李某從2008年起承包一市區(qū)國有招待所（承包未改變經(jīng)營性質(zhì)），平時(shí)不領(lǐng)取工資，規(guī)定從企業(yè)凈利潤中上交承包費(fèi)20 000元，經(jīng)營成果歸李某所有。2009年該企業(yè)利潤總額100 000元，所得稅率25%，則2009年企業(yè)應(yīng)繳納多少企業(yè)所得稅？李某應(yīng)繳納多少個(gè)人所得稅？

1.計(jì)算企業(yè)所得稅

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=100 000×25%=25 000（元）

2.計(jì)算個(gè)人所得稅

稅后凈利潤=100 000-25 000=75 000（元）

應(yīng)納稅所得額=75 000-20 000-2 000×12=55 000-24 000

=31 000（元）

應(yīng)納個(gè)人所得稅=31 000×30%-4 250=5 050（元）

共納稅=25 000+5 050=30 050（元）

二、重復(fù)征稅的不利影響

（一）違背稅收公平

稅收是在市場對納稅人收入分配已經(jīng)建立的基礎(chǔ)上，對納稅人收入進(jìn)行的再分配。稅收公平也就是指此次再分配而言，所得稅的征收能夠直接體現(xiàn)稅收公平是否實(shí)現(xiàn)。我國個(gè)人所得稅法與《企業(yè)所得稅法》對納稅人取得的對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得由于存在重復(fù)征稅，與其他所得課征相比，明顯稅負(fù)不公，必然影響納稅人的生產(chǎn)、生活質(zhì)量，使不同納稅人在稅收待遇、地位上有所不同，從而影響納稅主體之間的公平競爭和社會(huì)分配，對經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展也會(huì)相應(yīng)產(chǎn)生不利影響。

（二）違背稅收中性

稅收中性要求保持市場自發(fā)調(diào)節(jié)所能達(dá)到的資源配置狀態(tài)，不使市場的均衡組合因稅收而發(fā)生變化。稅收若改變相對價(jià)格，就會(huì)在取得財(cái)政收入的同時(shí)，改變納稅人的選擇，使本已處在效率狀態(tài)的資源配置變得缺乏效率。若把對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得課征的稅收看作是其價(jià)格的話，那么納稅人無疑會(huì)改變策略而使其免于被課征重稅。目前比較常見的做法就是改變承租或承包的企事業(yè)單位原來的經(jīng)營性質(zhì)。由于我國稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)行個(gè)人承包經(jīng)營、承租經(jīng)營后，如工商登記改變?yōu)閭€(gè)體工商戶的，應(yīng)依照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，不再征收企業(yè)所得稅，因此，納稅人為避免被征收企業(yè)所得稅后再課征個(gè)人所得稅，通常會(huì)在承租或承包后改變企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)，將法人企業(yè)變更為自然人企業(yè)，只需繳納個(gè)人所得稅。

三、消除重復(fù)征稅的方法及選擇

目前，國際上消除國內(nèi)及國際經(jīng)濟(jì)型重復(fù)征稅的方法主要有四種：免稅法、雙稅率制、扣除法和抵減法。這四種方法同樣也適用于消除對企事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得的重復(fù)征稅。下面對這四種方法的使用作一簡要評述。

（一）免稅制

免稅制是指納稅人取得的所得免于計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即對納稅人承包、承租的企事業(yè)單位征收了企業(yè)所得稅之后，對納稅人的承租、承包經(jīng)營所得免于征收個(gè)人所得稅。這種方法能夠徹底消除重復(fù)征稅，并且操作簡便，但缺點(diǎn)在于會(huì)影響原有稅收收入在中央與地方的分配，并且與股息重復(fù)征稅問題未達(dá)成統(tǒng)一，形成明顯對比。

（二）雙稅率制

雙稅率制是指在征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅時(shí)，對不同性質(zhì)的所得實(shí)行不同的稅率。這種方法可以在企業(yè)所得稅層面實(shí)行，即對實(shí)行承包、承租方式經(jīng)營的企業(yè)實(shí)行較低的稅率，對其他企業(yè)的應(yīng)納稅所得額實(shí)行較高的稅率，也可以在個(gè)人所得稅層面實(shí)行，即對納稅人承租、承包企事業(yè)單位的經(jīng)營所得征收實(shí)行較低的個(gè)人所得稅稅率，對其他所得實(shí)行較高的稅率征收。這一方法的優(yōu)點(diǎn)在于可以相對地消除重復(fù)征稅，但在稅率的設(shè)定和應(yīng)納稅所得額的確定方面具有一定難度，難以徹底消除重復(fù)征稅，且不便于操作。

（三）扣除制

扣除制是指企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，可將其用于分配的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得作為費(fèi)用在稅前扣除。這種方法適合于承包、承租人對企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權(quán)，僅是按合同（協(xié)議）規(guī)定取得一定所得的情況；對納稅人的所得再按照“工資、薪金”所得項(xiàng)目征稅。

例2：李某從2008年起承包一市區(qū)國有招待所（承包未改變經(jīng)營性質(zhì)），平時(shí)不領(lǐng)取工資，合同規(guī)定李某對企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權(quán)，每年從企業(yè)利潤中分得40 000元。2009年該企業(yè)利潤總額100 000元，所得稅率25%，則2009年企業(yè)應(yīng)繳納多少企業(yè)所得稅？李某應(yīng)繳納多少個(gè)人所得稅？

1.計(jì)算企業(yè)所得稅

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（100 000-40 000）×25%=15 000（元）

2.計(jì)算個(gè)人所得稅

應(yīng)納個(gè)人所得稅=［（40 000-2 000×12）/12×10%-25］ ×12=1 300（元）

共納稅=15 000+1 300=16 300（元）

（四）歸集抵免制

這種方法是指納稅人對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得所繳納的企業(yè)所得稅可全部或部分抵免其應(yīng)納的個(gè)人所得稅。這種方法適合于承包、承租人按合同（協(xié)議）規(guī)定只向發(fā)包、出租方交納一定費(fèi)用后，企業(yè)經(jīng)營成果歸其所有的情況；對納稅人的所得適用5%~35%的九級超額累進(jìn)稅率征稅。

例3：李某從2008年起承包一市區(qū)國有招待所（承包未改變經(jīng)營性質(zhì)），平時(shí)不領(lǐng)取工資，規(guī)定從企業(yè)凈利潤中上交承包費(fèi)20 000元，經(jīng)營成果歸李某所有。2009年該企業(yè)利潤總額100 000元，所得稅率25%，則2009年企業(yè)應(yīng)繳納多少企業(yè)所得稅？李某應(yīng)繳納多少個(gè)人所得稅？

1.計(jì)算企業(yè)所得稅

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=100 000×25%=25 000（元）

2.計(jì)算個(gè)人所得稅

稅后凈利潤=100 000-25 000=75 000（元）

應(yīng)納稅所得額=75 000-20 000-2 000×12=55 000-24 000

=31 000（元）

應(yīng)納個(gè)人所得稅（可抵免限額）=（31 000）×30%-4 250

=5 050（元）

可抵免稅額=31 000/（1-25%）×25%=10 333（元）

應(yīng)納稅額=0

共納稅=25 000（元）

從我國稅法現(xiàn)行規(guī)定的基礎(chǔ)來看，扣除制和歸集抵免制在區(qū)別個(gè)人所得與企業(yè)所得之后，科學(xué)地界定納稅主體的稅負(fù)，稅負(fù)較改革前減輕許多，較好地解決了對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得的重復(fù)征稅問題。對納稅人的經(jīng)濟(jì)行為不會(huì)產(chǎn)生不利影響，同時(shí)有利于我國公司制度的健全和發(fā)展。

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