芻議所得稅視同銷售的會計處理與納稅調整

萬頎鈞

【摘要】 對《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定的某些視同銷售業(yè)務，目前執(zhí)行《企業(yè)會計制度》與執(zhí)行《企業(yè)新會計準則》的企業(yè)會計處理不同，前者一般不進行收入確認；后者一般在會計上按售價進行收入確認與相應成本結轉，兩種不同處理方式產(chǎn)生兩種不同的納稅調整結果。文章通過對具體企業(yè)進行納稅調整案例的分析，得出結論：本著稅收公平與符合經(jīng)濟實質的原則，目前執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，宜比照新準則會計處理與納稅調整的結果進行所得稅視同銷售的納稅調整。

【關鍵詞】 視同銷售；所得稅；新會計準則；納稅調整

一、某企業(yè)所得稅視同銷售納稅調整案例

某咖啡連鎖企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，主要經(jīng)營業(yè)務為自制咖啡等飲料銷售，銷售自制咖啡經(jīng)主管稅務機關核定為繳納營業(yè)稅，即該企業(yè)為營業(yè)稅納稅義務人。2010會計年度，該企業(yè)會計利潤為400萬元，已經(jīng)預交所得稅。在年末進行所得稅匯算清繳時，查得該企業(yè)2010年度發(fā)生以下兩項經(jīng)濟事項，一是自制飲料作為員工福利提供給員工自飲成本金額18萬元，若對外銷售其售價為48萬元；二是自制飲料列為對外銷售推廣的樣品成本金額20萬元，若對外銷售其售價50萬元。該企業(yè)與以上業(yè)務相關的會計處理分別列示如下。

自制咖啡員工自飲部分的相關會計處理為：

借：管理費用——員工自飲180 000

貸：庫存商品180 000

將自制咖啡與外購食品列樣品部分的相關會計處理為：

借：經(jīng)營費用——樣品費200 000

貸：庫存商品200 000

2008年1月1日起實施的《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！薄秶叶悇湛偩株P于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函［2008］828號文）對二十五條的規(guī)定作了進一步的闡釋，該文指出，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形：用于市場推廣或銷售；用于交際應酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈，以及其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途，應按規(guī)定視同銷售確定收入。至于收入金額的確認，該文指出，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

依據(jù)上述規(guī)定，該企業(yè)2010年度將自制飲料提供員工福利，以及作為對外銷售推廣的樣品，兩項經(jīng)濟事項皆屬于所得稅視同銷售行為，應進行所得稅納稅調整。該企業(yè)在年度所得稅匯算清繳時進行所得稅納稅調整如下。

（一）將自產(chǎn)飲料提供員工福利的納稅調整

該企業(yè)在企業(yè)所得稅納稅申報表中，列為視同銷售收入的所得稅納稅調增金額為48萬元；列為視同銷售成本下的納稅調減金額為18萬元，這樣，應納稅所得額調增視同銷售利潤30萬元。另外，員工福利存在稅前列支標準，其標準是工資總額的14%，該企業(yè)員工工資總額為250萬元，納稅扣除限額為35萬元（=250×14%），而該企業(yè)包括這18萬元自制飲料成本在內的員工福利總額為28萬元（即該企業(yè)另有其他員工福利費10萬元），未超過員工福利稅收扣除限額標準，準予全部扣除。因此，企業(yè)應納稅所得額金額總計調增視同銷售利潤30萬元。

（二）將自產(chǎn)飲料提供為對外銷售推廣的樣品的納稅調整

比照將自產(chǎn)飲料提供員工福利的納稅調整，該企業(yè)在納稅申報表中列為視同銷售收入的所得稅納稅調增金額為50萬元；在申報表中列為視同銷售成本下的納稅調減金額為20萬元，這樣，應納稅所得額調增視同銷售利潤30萬元。另外，廣告宣傳費的稅前列支標準，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。該企業(yè)包括這20萬元樣品在內的廣告宣傳費總額遠低于當年收入的15%，準予當年全部扣除，因此，企業(yè)應納稅所得額金額總計調增30萬元。

二、對以上納稅調整的分析

前述案例中的納稅調整存在以下兩點不合理之處：

（一）對成本的重復扣減違背配比會計原則

前述納稅調整處理中，以提供員工福利為例，企業(yè)在企業(yè)所得稅納稅申報表中調增視同銷售收入48萬元；同時再調減視同銷售成本18萬元，就造成同一收入對應的成本在納稅申報時兩次稅前扣除。這是因為企業(yè)計算會計利潤時，已經(jīng)扣除了計入期間費用的視同銷售成本，若又將視同銷售成本作為納稅調減項就造成成本的重復扣除，造成違背配比會計原則的現(xiàn)象。例如，假設該企業(yè)將自產(chǎn)飲料以48萬元售價出售給員工，與將自產(chǎn)飲料無償提供給員工飲用比較，前者收入48萬元，成本費用18萬元，會計利潤30萬元；后者收入為0，成本費用18萬元；會計利潤-18萬元；二者的利潤差額為30-（-18）=48萬元，這48萬元的利潤差額就是視同銷售收入金額。因此按配比原則，納稅調整只須在企業(yè)所得稅納稅申報表中調增視同銷售收入48萬元，無須再調減視同銷售成本。

（二）提供員工福利或宣傳廣告的稅收扣除限額以成本計算不符合經(jīng)濟實質

將自產(chǎn)產(chǎn)品提供員工福利或用作對外銷售推廣的樣品，既然已經(jīng)作為視同銷售進行所得稅納稅調整，可以理解為企業(yè)按售價買入產(chǎn)品，然后再提供員工福利或進行銷售推廣，因此，企業(yè)應該以售價而非成本價計算提供員工福利或宣傳廣告的稅收扣除限額，這樣才符合該經(jīng)濟事項的經(jīng)濟實質。

三、新會計準則對上述經(jīng)濟事項的會計處理與相應納稅調整

視同銷售，作為業(yè)務本身不是銷售，但納稅時按照稅法的規(guī)定要視同正常銷售一樣計算納稅，因此視同銷售是稅法范疇，而不是會計范疇。作為稅法范疇，增值稅、營業(yè)稅、所得稅對視同銷售業(yè)務的認定標準又各不相同，國稅函［2008］828號文所規(guī)定的視同銷售確定收入的各種情形中，強調只有“改變資產(chǎn)所有權屬的用途”才屬于所得稅視同銷售，即現(xiàn)行企業(yè)所得稅法關于視同銷售的確認，采用的是法人所得稅的模式，不具有法人資格的分公司相互之間符合規(guī)定的資產(chǎn)處置、勞務提供、財產(chǎn)轉移不被認定為視同銷售，而只有向法人實體以外的主體轉移資產(chǎn)、提供勞務、轉讓財產(chǎn)才視同銷售。因此，所得稅視同銷售的確認標準是：法人企業(yè)是否向法人實體以外的主體轉移資產(chǎn)、提供勞務、轉讓財產(chǎn)。

由于視同銷售是稅法范疇而非會計范疇，因此，會計體系中不存在確認哪些事項屬于視同銷售事項問題，只存在是否確認為收入的問題。其中對《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的將自產(chǎn)產(chǎn)品或勞務提供員工福利、廣告、樣品等各項所得稅視同銷售業(yè)務經(jīng)濟事項，目前執(zhí)行《企業(yè)會計制度》與《小企業(yè)會計制度》的企業(yè)普遍采用的處理方法是不進行收入確認，而是按產(chǎn)品或勞務的成本結轉計入相應的成本費用科目（如管理費用、銷售費用等科目）；然后在所得稅納稅申報時作為所得稅納稅調整項目，列為視同銷售收入與視同銷售成本分別予以調整。

在新會計準則體系中，對增值稅、營業(yè)稅、所得稅等稅收法律規(guī)定的各種視同銷售業(yè)務，是否在會計上確認收入，應根據(jù)《企業(yè)會計準則第14 號——收入》 中銷售商品收入確認的五 個條件判斷，這五個條件一是企業(yè)已將商品所有權的風險和報酬轉移給買方；二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；三是與交易相關的經(jīng)濟利益能合理流入企業(yè)；四是相關的收入能可靠計量；五是相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

《企業(yè)所得稅法實施條例》列出的所得稅視同銷售行為的各經(jīng)濟事項一律是改變資產(chǎn)所有權屬的用途，這樣就符合新準則中收入確認的五個條件中的條件（1）與條件（2），而無論是提供福利、進行銷售推廣還是進行利潤分配，企業(yè)的這些經(jīng)濟行為都具有其經(jīng)濟目的，都屬于能帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟行為。因此，對《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條列舉的各種視同銷售行為中，除“將資產(chǎn)或勞務”用于對外捐贈屬于單方財務轉移不符合以上收入確認的條件三外，其他視同銷售行為都符合以上收入確認的五個條件，應一律在會計賬務處理系統(tǒng)中進行相關收入的確認與相關成本的結轉。

以上所得稅視同銷售行為會計處理方法在新會計準則體系中有明確規(guī)定的包括：一是《企業(yè)會計準則第7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應用指南明確規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第14 號——收入 》的規(guī)定，以其公允價值確認收入，同時結轉相應成本。二是《企業(yè)會計準則第9 號——應付職工薪酬》應用指南明確規(guī)定，企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的，應當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關資產(chǎn)的成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。三是《企業(yè)會計準則第12 號——債務重組 》應用指南明確規(guī)定， 債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務的，應當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第14 號——收入 》的規(guī)定，以其公允價值確認收入，同時結轉相應成本。

現(xiàn)以前述咖啡連鎖企業(yè)的案例為例，若執(zhí)行新會計準則，其會計處理和納稅調整如下。

首先，依據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——應付職工薪酬》應用指南，該企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品提供員工飲用的會計處理如下：

1.按售價確認視同收入

借：應付職工薪酬——職工福利 480 000

貸：主營業(yè)務收入——視同銷售收入480 000

2.結轉視同成本

借：主營業(yè)務成本——視同銷售成本 180 000

貸：庫存商品180 000

3.按售價確認計提職工福利

借：管理費用——職工福利費 480 000

貸：應付職工薪酬——職工福利 480 000

按新準則規(guī)定進行的上述處理，與將產(chǎn)品或勞務的成本結轉計入相應的成本費用，兩種會計處理方法比較，計算出的會計利潤是相同的，但在新準則規(guī)定的會計處理方法下，視同銷售收入已經(jīng)確認為會計收入入賬，不需要在企業(yè)所得稅納稅申報表中進行視同銷售利潤的計算調整；另一方面，對福利費支出需要計算納稅扣除限額，按此賬務處理該企業(yè)納入職工福利費成本的考核基數(shù)是售價金額48萬元，加上企業(yè)其他員工福利費金額10萬元，這樣該企業(yè)的員工福利總額為58萬元（=28-18+48），扣除納稅扣除限額35萬元，該經(jīng)濟事項企業(yè)的所得稅納稅調整結果是進行納稅調增23萬元（＝58-35）。與前述調整結果比較，企業(yè)稅收負擔顯著降低。

其次，對于在會計具體準則中未作明確規(guī)定的其他視同銷售行為，例如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于支付股利、對外投資或對外推廣的樣品等用途，可參照上述規(guī)定處理。案例中企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品列為樣品，若按新準則進行會計處理如下：

1.對外提供樣品，按售價確認費用支出

借：銷售費用——樣品費 500 000

貸：其他應付款——樣品費 50 000

2.按售價確認視同收入

借：其他應付款——樣品費50 000

貸：主營業(yè)務收入——視同銷售收入500 000

3.結轉視同成本

借：主營業(yè)務成本——視同銷售成本 20 000

貸：庫存商品20 000

以上賬務處理，在企業(yè)所得稅匯算清繳時只需計算調整企業(yè)包括50萬元樣品費在內的當年廣告宣傳費總額是否超過當年的廣告宣傳費納稅扣除限額，若不超過則不需要進行納稅調整處理。與前述企業(yè)所計算的納稅調整結果比較，該處理方式可以將企業(yè)單純因為視同銷售而產(chǎn)生的稅務影響降低至零。

四、結論

執(zhí)行《企業(yè)會計制度》與執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的企業(yè)對稅法規(guī)定的各種所得稅視同銷售行為采用了不同的會計處理方式，《企業(yè)會計制度》沒有要求將這些視同銷售行為確認為會計收入的明確規(guī)定，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)對將自產(chǎn)產(chǎn)品或勞務提供員工福利、廣告、樣品等經(jīng)濟事項，一般按產(chǎn)品或勞務的成本結轉計入相應的成本費用（如管理費用、銷售費用等）。執(zhí)行新準則體系的企業(yè)對此類會計業(yè)務按售價進行收入確認并結轉相應成本，同時按售價確認相關費用（管理費用或銷售費用），這樣一方面無須進行所得稅視同銷售利潤的納稅調整申報；另一方面福利費、收入總額、廣告宣傳費等的稅前扣除標準是售價而非成本價。顯然后者稅負率低且更符合業(yè)務的經(jīng)濟實質。

按照稅收公平原則，同一經(jīng)濟業(yè)務，無論采用哪種會計政策，應納稅所得額應該一致。本著稅收公平的角度，筆者認為，目前《執(zhí)行企業(yè)會計制度》的企業(yè)，盡管賬務處理是按產(chǎn)品或勞務的成本結轉計入相應的成本費，但由于該處理方式的稅務影響與《企業(yè)會計準則》處理方式比較，會計利潤相同，區(qū)別僅在于是按成本還是售價計算福利費、業(yè)務宣傳費等費用的稅收扣除限額，因此會計處理上執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，在納稅調整時無須再按售價申報“視同銷售收入”，只須視同銷售產(chǎn)生的收入與成本之間的差額，即視同銷售的利潤部分，直接相應調增視同銷售相對應的福利費、業(yè)務宣傳費等費用。這樣調整，一方面在一定程度上減少了視同銷售的稅務影響，降低了企業(yè)稅收負擔；另一方面這樣調整將更符合配比原則與經(jīng)濟事項的經(jīng)濟實質。

【參考文獻】

［1］ 財政部.企業(yè)會計準則［M］. 經(jīng)濟科學出版社，2006.

［2］ 國務院.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例［S］.2008.

［3］ 國家稅務總局. 國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知［S］.2008.

［4］ 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——應用指南［S］.2007.

［5］ 郝一潔，黃潮生.視同銷售稅務與會計處理比較［J］.財會通訊（綜合），2010（6）.

［6］ 吳堅真.論視同銷售對企業(yè)稅務和利潤的影響［J］ .廣東技術學院學報（社會科學），2010（6）.

［7］ 凌輝賢.視同銷售業(yè)務的增值稅與所得稅財稅處理差異辨析［J］.審計月刊，2010（2）.