住房公積金背景下職工收入的納稅安排

黃洪

【摘 要】 根據(jù)稅收政策，單位和個人實際繳存的符合一定條件的住房公積金可以在個人所得稅前扣除，即適當(dāng)將工資、薪金轉(zhuǎn)變?yōu)樽》抗e金可以降低個人稅負(fù)。但是，免稅的住房公積金在提取時需符合一定的條件，屬于有限制收入；而稅后的工資、薪金則是可以由職工自由支取的，屬于無限制收入。文章通過引入折合系數(shù)，將有限制收入折合為無限制收入，從而在可比的前提下考慮納稅安排。

【關(guān)鍵詞】 住房公積金； 職工收入； 納稅安排

一、職工收入的主要構(gòu)成

現(xiàn)實中，職工收入的形式多樣，一般而言，主要有三種：一是工資、薪金；二是企業(yè)為職工繳納的住房公積金；三是企業(yè)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、生育保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)等基本社會保險費(fèi)。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險費(fèi) 基本醫(yī)療保險費(fèi) 失業(yè)保險費(fèi) 住房公積金有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅［2006］10號）的規(guī)定，符合一定條件的基本養(yǎng)老保險費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)和住房公積金是可以免征個人所得稅或允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除的。因此，在職工收入總額既定的條件下，職工收入的內(nèi)部構(gòu)成不同，職工承擔(dān)的稅負(fù)是有差異的。當(dāng)然，本文所說的職工收入是指職工月收入。

自2011年7月1日起施行的《社會保險法》第十條規(guī)定：“職工應(yīng)當(dāng)參加基本養(yǎng)老保險”，同時，第二十三條、第三十三條、第四十四條、第五十三條分別對職工基本醫(yī)療保險、工傷保險、失業(yè)保險、生育保險也作了類似規(guī)定。并且，《社會保險法》第十一章法律責(zé)任中的第八十六條規(guī)定：“用人單位未按時足額繳納社會保險費(fèi)的，由社會保險費(fèi)征收機(jī)構(gòu)責(zé)令限期繳納或者補(bǔ)足……”可見，基本社會保險費(fèi)是法律規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納的，在考慮職工收入的納稅安排時，可將其視為外生變量，即只需考慮既定職工收入如何在工資、薪金與企業(yè)為職工繳納的住房公積金之間分配。鑒于此，本文下面提及的職工收入扣除了企業(yè)為職工繳納的基本社會保險費(fèi)，僅包括工資、薪金和企業(yè)為職工繳納的住房公積金兩部分。

二、收入構(gòu)成與納稅安排

2002年3月24日修訂的《住房公積金管理條例》第十八條規(guī)定：“職工和單位住房公積金的繳存比例均不得低于職工上一年度月平均工資的5%”，第二十條規(guī)定：“對繳存住房公積金確有困難的單位……可以降低繳存比例或者緩 繳……”一般而言，職工和企業(yè)的繳存比例是有下限的，均為5%，但職工和企業(yè)的實際繳存比例可以不同，只需大于等于下限即可。另外，《住房公積金管理條例》第十九條還規(guī)定：“職工個人繳存的住房公積金，由所在單位每月從其工資中代扣代繳?！币虼耍梢詫⒈疚牡穆毠な杖雡分解為三部分：第一，企業(yè)為職工繳存的住房公積金w1；第二，職工自己繳存的住房公積金w2；第三，職工的工資、薪金w3。需要說明的是，此處的工資、薪金為代扣代繳住房公積金后的金額。

財稅［2006］10號文件第二條規(guī)定：“單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標(biāo)準(zhǔn)按照各地有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。單位和個人超過上述規(guī)定比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的住房公積金，應(yīng)將超過部分并入個人當(dāng)期的工資、薪金收入，計征個人所得稅?！备鶕?jù)該文件可知，在職工收入總額既定的條件下，適當(dāng)提高住房公積金的繳存比例，只要沒有超過稅收政策規(guī)定的限額，是能夠降低職工的稅負(fù)的。

但是，在降低職工稅負(fù)的同時，職工的部分收入也由工資、薪金變?yōu)榱俗》抗e金。我們知道，稅后的工資、薪金是可以由職工自由支取的，屬于無限制收入；而免稅的住房公積金在提取時需符合一定的條件，《住房公積金管理條例》第二十四條規(guī)定：“職工有下列情形之一的，可以提取職工住房公積金賬戶內(nèi)的存儲余額……”其屬于有限制收入。因此，只有通過折合系數(shù)將有限制收入折合為無限制收入，二者才具有可比性。假定折合系數(shù)為?籽，?籽應(yīng)介于0到1之間，假如?籽=0.9，可理解為，在某職工看來，100元的有限制收入相當(dāng)于90元的無限制收入。現(xiàn)實中，可利用調(diào)查問卷等方式發(fā)現(xiàn)職工的折合系數(shù)?籽。筆者認(rèn)為，我們尋求的納稅安排應(yīng)滿足數(shù)學(xué)規(guī)劃（1）所示的職工收入構(gòu)成。

三、納稅安排的思路與流程

為便于分析，先明確兩個問題：

第一，住房公積金存在一個法律下限和有效上限。依據(jù)《住房公積金管理條例》第十八條的規(guī)定，職工上一年度月平均工資的5%為住房公積金w1、w2的法律下限。依據(jù)財稅［2006］10號文件第二條的規(guī)定，站在職工稅收籌劃的角度，w1、w2不宜超過按文件規(guī)定比例和標(biāo)準(zhǔn)所確定的金額，因為超過規(guī)定比例和標(biāo)準(zhǔn)繳付的住房公積金不但不會減少稅收，反而會將職工的部分無限制收入變?yōu)橛邢拗剖杖?，由于存在一個折合系數(shù)，使得超限是不劃算的。因此，應(yīng)將文件規(guī)定比例和標(biāo)準(zhǔn)所對應(yīng)的金額作為納稅安排的有效上限。若用L表示法律下限，H表示有效上限，則：L=職工上一年度月平均工資*5%；H=min｛職工上一年度月平均工資*12%，職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資*3*12%｝。

第二，假定w1=w2。在w1、w2≥L的前提下，如果w1≠w2，可能出現(xiàn)六種情況：（1）L≤w1＜w2≤H；（2）L≤w2＜w1≤H；（3）H＜w1＜w2；（4）H＜w2＜w1；（5）L≤w1≤H＜w2；（6）L≤w2≤H＜w1。將情況（1）至情況（4）變?yōu)槠髽I(yè)和職工繳存的住房公積金均為（w1+w2）/2，既不會影響稅負(fù)也不會影響公積金總額，即為同質(zhì)變化；將情況（5）和情況（6）變?yōu)槠髽I(yè)和職工繳存的住房公積金均為（w1+w2）/2。會使得以前超限的部分住房公積金得以稅前扣除，但公積金總額不會發(fā)生變化，即改變后的方案比以前的方案更優(yōu)。因此，基于稅收籌劃的角度，假定w1=w2是合理的。

在納稅安排中，首先應(yīng)計算出法律下限L和有效上限H，然后比較L與H的大?。?/p>

1.若L≥H，住房公積金應(yīng)滿足w1=w2=L，余下收入全部分配給工資、薪金w3。

2.若L＜H，w1=w2應(yīng)介于L與H之間，此時，數(shù)學(xué)規(guī)劃（1）中的目標(biāo)函數(shù)就變?yōu)榍螅鹷3-［（w3-費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)）*適用稅率-速算扣除數(shù)］｝+（w1+w2）*?籽的最大化。該目標(biāo)函數(shù)中大括號部分為稅后工資、薪金，余下部分是住房公積金的折合數(shù)。為方便研究，將目標(biāo)函數(shù)進(jìn)一步簡化為求w3×（1-t）+（w1+w2）×?籽的最大化，其中t=稅額/w3，為有效稅率（劉怡、聶海峰，2005）。由簡化后的目標(biāo)函數(shù)可知，若1-t＞?籽，應(yīng)將收入分配給w3；若1-t＜?籽，應(yīng)將收入分配給w1、w2；若1-t=?籽，分配給w3或w1、w2均可。w3大于費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)時，t隨w3的增加而增加，二者存在一一對應(yīng)關(guān)系，反之亦然。于是，筆者以2011年9月1日起實施的《個人所得稅法》工資、薪金所得適用稅率表以及3 500元/月的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)為例，推算出表1所示的w3與t的關(guān)系。當(dāng)然，若職工屬于適用附加減除費(fèi)用的范圍，則需要根據(jù)表1的原理對表1中的內(nèi)容作相應(yīng)修改，此不贅述。

對某職工來講，由于t是變化的，?籽是固定的，因此，需以?籽為基礎(chǔ)，令1-t=?籽，得到t的值，然后依據(jù)表1找到相應(yīng)的工資、薪金，記為w3*。鑒于t隨w3而遞增，職工應(yīng)先將收入分配給w3，直至w3=w3*，再將收入分配給w1、w2。結(jié)合前面討論的L和H，當(dāng)L＜H時，總的納稅安排為：應(yīng)先使職工收入w1=w2=L，余下部分分配給w3，直至w3=w3*，若有剩余則再分配給w1和w2，直至w1=w2=H，若還有剩余則全部分配給w3。為便于理解，筆者用圖1所示的流程具體展示住房公積金背景下職工收入的納稅安排。

本文僅是在職工收入總額既定的條件下，研究工資、薪金和住房公積金的納稅安排。當(dāng)然，我們還可以引入更多的因素，以使研究與現(xiàn)實更加吻合，并且，隨著法律法規(guī)以及稅收政策的調(diào)整，相應(yīng)的納稅安排也會有所變化，本文重在提供一種分析問題的框架?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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