高級財務(wù)會計學(xué)的產(chǎn)生背景及內(nèi)容界定

李旭萍

【摘 要】 高級財務(wù)會計學(xué)的產(chǎn)生與發(fā)展既是財務(wù)會計自身發(fā)展的客觀要求，也是會計環(huán)境演變的必然結(jié)果。因此，文章在對高級財務(wù)會計學(xué)的產(chǎn)生背景進行理論總結(jié)的基礎(chǔ)上，得出結(jié)論：高級財務(wù)會計學(xué)的內(nèi)容主要包括特殊業(yè)務(wù)會計、特殊行業(yè)會計、特殊報告會計及特殊環(huán)境會計四個部分。

【關(guān)鍵詞】 高級財務(wù)會計學(xué)； 產(chǎn)生背景； 內(nèi)容界定

近年來，國內(nèi)外有關(guān)高級財務(wù)會計學(xué)的著作與日俱增，高級財務(wù)會計學(xué)的研究范圍亦漸趨穩(wěn)定，但對于什么是高級財務(wù)會計學(xué)，以及高級財務(wù)會計學(xué)到底包括哪些內(nèi)容，目前仍無定論。高級財務(wù)會計學(xué)的產(chǎn)生與發(fā)展既是財務(wù)會計自身發(fā)展的客觀要求，也是會計環(huán)境演變的必然結(jié)果。因此，本文試圖從高級財務(wù)會計學(xué)的產(chǎn)生背景出發(fā)對其進行理論總結(jié)，以期對高級財務(wù)會計學(xué)研究范圍及其內(nèi)容作出恰當(dāng)?shù)慕缍ā?/p>

一、會計基本假設(shè)的突破

會計假設(shè)是對會計系統(tǒng)的運行條件和運行環(huán)境所作的一種合理判斷或約定。環(huán)境是系統(tǒng)的外部制約因素，由于系統(tǒng)的外部制約因素極為復(fù)雜且缺乏穩(wěn)定性，因此，必須采取抽象總結(jié)的方法對其進行概括，并剔除其不穩(wěn)定因素，以創(chuàng)立一個能夠保證系統(tǒng)正常運行的外部環(huán)境。因此，會計假設(shè)是一系列會計方法和程序建立的前提。然而，當(dāng)客觀經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生劇烈變化，會計基本假設(shè)所要求的運行環(huán)境或運行條件被嚴重背離時，建立在這些基本假設(shè)基礎(chǔ)上的會計方法和程序?qū)⒉辉龠m用，在這種情況下，必須尋找與特定環(huán)境或特定運行條件相適應(yīng)的會計方法或程序。高級財務(wù)會計學(xué)的許多重要內(nèi)容實際上就是在這種特殊背景下產(chǎn)生的。

（一）會計主體假設(shè)的突破

會計主體是對會計服務(wù)對象的范圍所作的限定。典型的會計主體是一個具有獨立經(jīng)濟活動的經(jīng)濟主體。20世紀初，西方國家逐步由自由競爭走向壟斷，市場競爭更加激烈，于是出現(xiàn)了控股合并為主要形式的第一次企業(yè)兼并浪潮?？毓珊喜⑿纬闪艘钥刂茷槁?lián)結(jié)點的企業(yè)集團。為全面了解企業(yè)集團財務(wù)活動的全貌，便有了編制合并財務(wù)報表的需要。第一次世界大戰(zhàn)后，在美國經(jīng)濟快速發(fā)展的帶動下，又產(chǎn)生了第二次企業(yè)兼并浪潮，進而“導(dǎo)致了合并報表的廣泛應(yīng)用，從而產(chǎn)生了一些重要思想，包括經(jīng)濟實體的概念，合并產(chǎn)生的商譽等等”（恭維敬，1996）。以控股關(guān)系形成的企業(yè)集團的出現(xiàn)，使會計服務(wù)的對象擴大至由多個企業(yè)共同組成的企業(yè)集團，而不再局限于單個企業(yè)，會計主體的概念得以擴展，進而導(dǎo)致合并報表會計的廣泛應(yīng)用。與此相對應(yīng)，伴隨著企業(yè)外部對企業(yè)經(jīng)營管理活動關(guān)注度的提高，一些原本不屬于會計主體的企業(yè)內(nèi)部相對獨立的經(jīng)濟單位亦成為對外報告的會計主體，并形成了與此相適應(yīng)的會計組成部分，如總分店會計和分部報告等。

（二）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的突破

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是一系列會計方法建立的重要前提，離開這一前提，會計確認、計量及報告將失去存在的基礎(chǔ)。然而，在激烈的市場競爭中，企業(yè)由于經(jīng)營失敗而陷入破產(chǎn)清算，或由于兼并或重組而被迫終止經(jīng)營的情況時有發(fā)生，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營環(huán)境遭到破壞的情況下，原有的建立在持續(xù)經(jīng)營條件下的會計方法或程序?qū)⑹ゴ嬖诘幕A(chǔ)。為此，我國《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》第二章第四條明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)，根據(jù)實際發(fā)生的交易和事項，按照《企業(yè)會計準則——基本準則》和其他各項會計準則的規(guī)定進行確認和計量，在此基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表。以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表不再合理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并在附注中披露這一事實。也就是說，當(dāng)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再成立時，必須放棄以此為前提的會計方法或程序，代之以與特定經(jīng)營條件相適應(yīng)的會計方法，由此產(chǎn)生了一些適用于非持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上的會計處理方法，如破產(chǎn)清算會計、企業(yè)合并會計，以及非持續(xù)經(jīng)營條件下的會計披露事項等。

（三）會計分期假設(shè)的突破

會計分期假設(shè)，即人為地把持續(xù)不斷的經(jīng)營活動分割為首尾相接、間隔相等的期間。之所以要對經(jīng)營活動進行人為分期，是因為企業(yè)的經(jīng)營活動持續(xù)不斷，此起彼伏，很難按企業(yè)經(jīng)營活動的周期截然分開，只有通過人為分期的方式才能及時并定期反映企業(yè)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及現(xiàn)金流量。典型的會計分期是一個完整的會計年度，但在會計實踐中這種分期方法常常由于特殊情況的出現(xiàn)而被打破，如在企業(yè)創(chuàng)建時期，會計年度通常為企業(yè)經(jīng)營活動開始日至當(dāng)年12月31日；在企業(yè)破產(chǎn)清算期間，會計年度一般為當(dāng)年年初至法院裁定的破產(chǎn)清算日；當(dāng)需要更為及時地了解企業(yè)的財務(wù)活動情況時，需要將會計期間縮短為月度、季度或半年度，進而產(chǎn)生了中期財務(wù)報告；為了及時報告企業(yè)資產(chǎn)負債表日后事項，常常將會計期間擴展至財務(wù)報告批準報出之日。

（四）貨幣計量假設(shè)的突破

貨幣計量假設(shè)是指會計計量應(yīng)采用而且只能采用同質(zhì)的貨幣單位作為計量單位。貨幣計量是會計最重要的特征。之所以將會計計量稱之為假設(shè)，是因為貨幣計量至少蘊含以下三層含義或設(shè)定：（1）在多種計量單位并存的情況下，會計計量只能選擇貨幣作為計量單位；（2）在多種貨幣單位并存的情況下，會計計量只能選擇一種貨幣作為記賬本位幣；（3）在選定的貨幣單位很難保證單位貨幣購買力相同的情況下，必須假定幣值相對穩(wěn)定，即所謂幣值不變。只有這樣才能保證貨幣單位的綜合性和可比性。就貨幣計量假設(shè)的第一層含義而言，這一假定盡管未受到嚴重挑戰(zhàn)，但會計信息使用者的多元化，要求會計必須提供越來越多的非貨幣單位信息，或以會計報表附注的形式提供更多的文字信息；就貨幣計量假設(shè)的第二層含義而言，隨著國際貿(mào)易的迅速發(fā)展，資本市場的日益全球化，產(chǎn)生了大量的非記賬本位幣業(yè)務(wù)和匯兌業(yè)務(wù)，與此同時，跨國經(jīng)營集團合并報表的編制又引發(fā)了外幣報表折算問題；就會計計量假設(shè)的第三個層次而言，20世紀初主要西方國家發(fā)生的持續(xù)20多年的通貨膨脹，以及60年代發(fā)生的持續(xù)性的通貨膨脹，對幣值不變假設(shè)帶來巨大沖擊，為此，會計理論界和實務(wù)界不斷尋找對策，最終形成了通貨膨脹會計，而通貨膨脹會計思想的出現(xiàn)則直接促進了高級財務(wù)會計學(xué)的產(chǎn)生。

二、特殊業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)

隨著經(jīng)濟全球化步伐的加快，逐漸興起了一些特殊經(jīng)營業(yè)務(wù)，如衍生工具業(yè)務(wù)、租賃業(yè)務(wù)及債務(wù)重組業(yè)務(wù)等。此類業(yè)務(wù)在會計處理上具有系統(tǒng)性和復(fù)雜性的特點，因而不便在主要介紹一般企業(yè)常見業(yè)務(wù)的中級財務(wù)會計學(xué)中予以展開，如融資租賃業(yè)務(wù)是將資金融通、貨物買賣與租賃融為一體的特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)，是現(xiàn)代企業(yè)的一項重要活動，其中的融資租賃業(yè)務(wù)在表面上或在法律形式上采取了租賃的形式，但其經(jīng)濟實質(zhì)卻是“資金融通”與“貨物買賣”的合體，這種特殊的經(jīng)濟活動在會計處理上必然與簡單交易形式有所不同。相對于傳統(tǒng)的資產(chǎn)負債項目，金融工具，尤其是衍生工具的會計處理有其特殊之處，如遠期交易方式下的交易雙方只是在交易合同中訂立了交易的有關(guān)條款，而實際交貨付款則要在合同約定的交割時間進行，因此，在會計處理上必然與常規(guī)的現(xiàn)貨交易有所不同，在合約簽訂、繳納合約保證金、平倉了結(jié)合約，乃至實物交割等方面的會計處理及會計報告方面必然有其特殊性。這些特殊經(jīng)營業(yè)務(wù)在會計處理上通常有別于企業(yè)一般經(jīng)濟業(yè)務(wù)，且大多屬于非常見業(yè)務(wù)，因此，在學(xué)科設(shè)置上往往將此類問題歸于高級財務(wù)會計學(xué)。

三、分行業(yè)、分經(jīng)濟成分會計制度的融合

我國企業(yè)會計制度改革之前，一直沿用適用于計劃經(jīng)濟體制的分行業(yè)會計制度。1992年11月30日我國首次頒布了各行業(yè)、各種經(jīng)濟成分共同遵行的《企業(yè)會計準則——基本準則》，但仍分行業(yè)、分所有制形式制定了相應(yīng)的會計制度。由于這種會計制度忽視了企業(yè)會計制度的統(tǒng)一性，導(dǎo)致相同或類似的會計事項因所處行業(yè)或經(jīng)濟成分不同而有不同的會計處理方法和結(jié)果。針對這種情況，我國從1997年開始陸續(xù)公布了13項適用于所有企業(yè)的不分行業(yè)和經(jīng)濟成分的會計準則，并于2000年12月頒布了通用于各行業(yè)和各種經(jīng)濟成分的《企業(yè)會計制度》，這一制度的頒布標志著我國分行業(yè)、分經(jīng)濟成分的會計制度正式退出歷史舞臺。不分行業(yè)及經(jīng)濟成分的會計制度實行的同時，帶來了另外一個問題，即企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)及業(yè)務(wù)性質(zhì)極為繁雜，如果將企業(yè)可能面臨的所有會計業(yè)務(wù)統(tǒng)置于同一個會計制度之中，必然使其失去針對性和適用性。同樣，在同一本財務(wù)會計學(xué)教材中，如果將基本業(yè)務(wù)與特殊業(yè)務(wù)的會計處理混在一起，一般行業(yè)會計業(yè)務(wù)與特殊行業(yè)會計處理混在一起，既不便于教學(xué)和學(xué)習(xí)，也難以保證各章節(jié)之間的內(nèi)在邏輯性。針對這種情況，我國于2006年2月參照國際慣例發(fā)布了由1項基本準則和38項具體準則組成的會計準則體系。這一準則體系既考慮到各行業(yè)及各種業(yè)務(wù)會計處理的通用性，又考慮到特種行業(yè)或特殊業(yè)務(wù)的具體要求，同時也為中級財務(wù)會計學(xué)和高級財務(wù)會計學(xué)的分設(shè)提出了要求并奠定了基礎(chǔ)。

四、特殊披露要求的提出

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟全球化，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模不斷擴大，企業(yè)財務(wù)關(guān)系日趨復(fù)雜化。與此同時，隨著會計信息使用者的多元化，投資類型的復(fù)雜化，會計信息使用者不再滿足于以資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表三大主干報表所提供的基礎(chǔ)會計信息，而對會計信息質(zhì)量和種類提出了更高的要求。經(jīng)營范圍和經(jīng)營規(guī)模的不斷擴展，使得能夠反映不同業(yè)務(wù)類型或不同地區(qū)經(jīng)營風(fēng)險和報酬的信息越來越受到會計信息使用者的重視，進而導(dǎo)致分部報告逐漸由內(nèi)部管理會計報告演變?yōu)樨攧?wù)會計報告；決策類型的增多及決策速度的加快，促使投資者、債權(quán)人等對公開披露的財務(wù)報告信息的相關(guān)性和及時性提出了更高的要求，進而導(dǎo)致中期報告成為對外報告的重要內(nèi)容之一；企業(yè)所有權(quán)關(guān)系的日益復(fù)雜化，使企業(yè)與企業(yè)之間，企業(yè)與個人之間通過控制、共同控制、施加重大影響等方式形成的關(guān)聯(lián)方關(guān)系日趨多樣化，進而使擔(dān)心自身利益受到侵害的會計報表使用者非常關(guān)心企業(yè)的關(guān)聯(lián)方給企業(yè)帶來的影響，最終導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方披露成為企業(yè)報表附注的一個重要組成部分。

總的來說，會計假設(shè)的突破導(dǎo)致特殊環(huán)境會計的產(chǎn)生；企業(yè)經(jīng)營活動的日益復(fù)雜化，促進了特殊業(yè)務(wù)會計體系的形成；統(tǒng)一會計準則形成，要求對特殊行業(yè)的特殊會計問題進行專門規(guī)范；會計信息使用者對會計信息相關(guān)性和及時性要求的提高，則直接推進了特殊報告會計的發(fā)展。高級財務(wù)會計學(xué)原本與中級財務(wù)會計學(xué)同屬財務(wù)會計學(xué)的基本內(nèi)容，但上述情況的出現(xiàn)，卻導(dǎo)致二者相互分離、互有所重。其中，中級財務(wù)會計的內(nèi)容主要是一般工商服務(wù)類企業(yè)持續(xù)經(jīng)營前提下常規(guī)會計事項的確認、計量和報告，而高級財務(wù)會計學(xué)的內(nèi)容則主要包括以下四個方面：（1）特殊業(yè)務(wù)會計，即一般工商服務(wù)類企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)的會計處理，如租賃業(yè)務(wù)、債務(wù)重組業(yè)務(wù)、外幣業(yè)務(wù)及衍生金融工具的會計處理業(yè)務(wù)等；（2）特殊行業(yè)會計，如石油天然氣企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)、金融保險企業(yè)等；（3）特殊報告會計，如合并財務(wù)報表、分部報告、中期財務(wù)報告，以及關(guān)聯(lián)方披露等報告事項；（4）特殊環(huán)境會計，如通貨膨脹會計及破產(chǎn)清算會計等。當(dāng)然，高級財務(wù)會計學(xué)的內(nèi)容不僅決定于自身特性，還要看同一教材體系中中級財務(wù)會計學(xué)所包含的內(nèi)容，二者應(yīng)該做到互不重復(fù)、各有重點，恰當(dāng)分工、相互配合。●

【主要參考文獻】

［1］ 龔維敬.企業(yè)兼并論［M］.上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，1996.

［2］ 佛洛伊德·A.比姆斯,等.高級會計學(xué)［M］.上海：上海財經(jīng)大

學(xué)出版社，2009．

［3］ 常勛.高級財務(wù)會計［M］.第9版.沈陽：遼寧人民出版社，2001．

［4］ 劉永澤，傅榮.高級財務(wù)會計［M］.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2009．