《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》解讀

秦文嬌

【摘 要】 《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的重要子系統(tǒng)，是扶持小企業(yè)公共政策措施的重要組成部分。如果說前些年出臺的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》為大中型企業(yè)提供了高質(zhì)量的會計(jì)標(biāo)尺，則當(dāng)下出臺的《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》為小企業(yè)提供了有序發(fā)展和有效管理的制度預(yù)期。

【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)； 準(zhǔn)則； 解讀

《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》，經(jīng)過近一年的廣泛征求意見，終于瓜熟蒂落，2011年11月18日財(cái)政部、工業(yè)和信息化部、國家稅務(wù)總局、工商總局、銀監(jiān)會五部委聯(lián)合下發(fā)了《〈小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則〉的指導(dǎo)意見》（財(cái)會［2011］20號），這對群體規(guī)模無比浩大的小企業(yè)來說，無疑是一樁企業(yè)會計(jì)領(lǐng)域的大事。據(jù)調(diào)查，經(jīng)濟(jì)信息總量的70%來自于會計(jì)信息，對于在我國市場經(jīng)濟(jì)中占有舉足輕重地位的小企業(yè)來說，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的出臺，對提高小企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量，加速與國際準(zhǔn)則的趨同，具有重要的意義。

一、量體裁衣——《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的定位模式

目前國際上制定小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的模式主要有兩種：一體法模式和分立法模式。一體法是指在一個(gè)會計(jì)準(zhǔn)則框架下考慮和處理小企業(yè)問題并且在準(zhǔn)則中提供報(bào)告豁免條款的方法。即對小企業(yè)不再制定一套會計(jì)準(zhǔn)則，而是在同一個(gè)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行規(guī)范。這種模式使得小企業(yè)應(yīng)用適合自己的準(zhǔn)則時(shí)，不得不到龐雜的主導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則體系“眾里尋他千百度”，再對號入座，執(zhí)行成本較高。

分立法是指單獨(dú)制定一個(gè)準(zhǔn)則，把其他準(zhǔn)則中闡述的所有與小企業(yè)有關(guān)的問題都集中在這個(gè)準(zhǔn)則上。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會所發(fā)布的小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則就屬于這一種。按照《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（征求意見稿）》的起草說明，“按照我國企業(yè)會計(jì)改革的總體框架，基本準(zhǔn)則是綱，適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的所有企業(yè)；企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則是基本準(zhǔn)則框架下的兩個(gè)子系統(tǒng)，分別適用于大中型企業(yè)和小企業(yè)。”顯然，由于目前我國的中小企業(yè)會計(jì)人員整體素質(zhì)不高，缺乏很強(qiáng)的職業(yè)判斷力，此次發(fā)布的《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》采用分立法模式，更具有可行性。

二、與時(shí)俱進(jìn)——《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》取代《小企業(yè)會計(jì)制度》

我國中小企業(yè)雖然數(shù)量眾多，但隨著經(jīng)濟(jì)改革的深化，在同大企業(yè)的激烈競爭中，中小企業(yè)卻暴露出明顯的弱勢地位，突出表現(xiàn)為：面臨的市場競爭壓力較大；融資渠道不暢；財(cái)務(wù)管理能力偏弱等，小企業(yè)要想擺脫目前的亞健康狀態(tài)，必須“內(nèi)外兼修”，眼睛向內(nèi)，健全核算體系，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入，以及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的頒布實(shí)施，小企業(yè)的會計(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，2005年1月1日起實(shí)施的《小企業(yè)會計(jì)制度》本身的不統(tǒng)一、不完善、不規(guī)范問題日益突出，甚至成為制約小企業(yè)發(fā)展的瓶頸，主要表現(xiàn)在以下方面：一是《小企業(yè)會計(jì)制度》思想和原則的局限性?！缎∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》以原則為基礎(chǔ)，按照會計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和披露為順序，層層深入；而《小企業(yè)會計(jì)制度》以規(guī)則為基礎(chǔ)，以會計(jì)科目使用和報(bào)表的填列為主線，不利于從本質(zhì)上掌握。二是《小企業(yè)會計(jì)制度》內(nèi)容上的局限性?！缎∑髽I(yè)會計(jì)制度》沒有涉及企業(yè)合并、租賃、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、辭退福利等業(yè)務(wù)，小企業(yè)發(fā)生以上業(yè)務(wù)無以參照。三是《小企業(yè)會計(jì)制度》使用上的局限性?！缎∑髽I(yè)會計(jì)制度》會計(jì)信息主要滿足政府和其偏袒一方的需求，而無法兼顧其他信息使用者的需求和利益，這在一定程度上導(dǎo)致了會計(jì)信息失真。

三、相得益彰——《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》濃縮《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》雖然是兩套獨(dú)立的準(zhǔn)則體系，但也有協(xié)調(diào)之處，例如考慮到企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，對于小企業(yè)今后公開發(fā)行股票或債券的，或者因經(jīng)營規(guī)?；蚱髽I(yè)性質(zhì)變化導(dǎo)致連續(xù)3年不符合小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則；小企業(yè)轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。

相對于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》充分考慮小企業(yè)的特點(diǎn)，在以下方面進(jìn)行了簡化。

（一）由于小企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對簡單，一級會計(jì)科目設(shè)置明顯較少

《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》比《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》少設(shè)了60個(gè)一級科目。就資產(chǎn)類而言，除少了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中銀行、保險(xiǎn)、證券以及開采行業(yè)專用科目外，還少設(shè)置了持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備等科目，但保留了原《小企業(yè)會計(jì)制度》下的長期債券投資科目，去掉了原《小企業(yè)會計(jì)制度》下的待攤費(fèi)用科目，增加了消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷等科目?！缎∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》總共雖然只有66個(gè)科目，但其科目名稱與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》完全一致，提高了會計(jì)信息的可比性與一致性，符合與國際準(zhǔn)則趨同的背景。

（二）考慮到小企業(yè)會計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)以及企業(yè)規(guī)模特點(diǎn)， 簡化了部分業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

例如，考慮到小企業(yè)會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對任何資產(chǎn)都不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；對會計(jì)與稅法形成的暫時(shí)性差異一律采用應(yīng)付稅款法，小企業(yè)計(jì)提當(dāng)期應(yīng)交的所得稅時(shí)，借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目即可，并不采用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；簡化了確認(rèn)收入的判斷條件，規(guī)定小企業(yè)在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而減少了關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷；簡化了長期股權(quán)投資的核算，長期股權(quán)投資只采用成本法進(jìn)行會計(jì)處理，在長期股權(quán)投資持有期間，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)分得的金額確認(rèn)為投資收益，不要求嚴(yán)格區(qū)分投資前被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤的分配還是投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤的分配，而是一律借記“應(yīng)收股息”科目，貸記“投資收益”科目；簡化了資本公積的核算項(xiàng)目，即只核算資本溢價(jià)等。

（三）兼顧報(bào)表使用者決策和編報(bào)的成本效益原則

小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了簡化，不編制所有者權(quán)益變動表，只包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注。小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)負(fù)債表以歷史成本為原則，不考慮部分資產(chǎn)的公允價(jià)值，對部分資產(chǎn)（存貨、應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資）采用賬面余額填列，并不按照賬面價(jià)值填列；簡化了現(xiàn)金流量表內(nèi)容，只進(jìn)行直接法填報(bào)等?？傊缎∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對以上三種報(bào)表都進(jìn)行了項(xiàng)目和結(jié)構(gòu)的調(diào)整，提高了報(bào)表的清晰度和使用性。

四、求同棄異——《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》協(xié)調(diào)《企業(yè)所得稅法》

可操作性是《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行質(zhì)量的關(guān)鍵所在，也是廣大小企業(yè)財(cái)務(wù)人員的共同心聲，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》制定的理念、框架結(jié)構(gòu)、計(jì)價(jià)方法、核算原則等都充分考慮了稅務(wù)部門和銀行等企業(yè)外部會計(jì)信息使用者的需求，小企業(yè)部分會計(jì)要素核算與計(jì)價(jià)方法完全采取稅法規(guī)定，例如，按照稅法上“實(shí)際發(fā)生制”原則，對所有資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，而是在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)損失；會計(jì)要素采用歷史成本作為記賬基礎(chǔ)，沒有采用稅法上不認(rèn)可的公允價(jià)值為記賬基礎(chǔ)；長期股權(quán)投資采用成本法，不采用權(quán)益法；固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法應(yīng)考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值等。上述準(zhǔn)則中操作規(guī)定，使得準(zhǔn)則與稅法更加統(tǒng)一，在減少了部分操作內(nèi)容的基礎(chǔ)上，基本消除了小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異，既有利于會計(jì)人員掌握和運(yùn)用，也使審計(jì)查賬、稅務(wù)部門進(jìn)行監(jiān)管更加順暢。

五、征收轉(zhuǎn)型——《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》給力稅收優(yōu)惠

我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅的征收方式分為查賬征收和核定征收兩種，大批中小企業(yè)由于會計(jì)核算不健全，而只能采用核定征收這種帶有懲罰性質(zhì)的征收方式，其稅負(fù)一般要高于查賬征收方式的實(shí)際稅負(fù)，稅法規(guī)定，只有符合條件的實(shí)行查賬征收的小企業(yè)，才可以依法享受小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策以及國家稅法規(guī)定的其他各項(xiàng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。這次《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的發(fā)布，廣大小企業(yè)可以這次新會計(jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)為契機(jī)，按照《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》建立健全財(cái)務(wù)會計(jì)核算制度和相關(guān)賬簿，進(jìn)行會計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)表，特別是對原會計(jì)核算不健全、實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的小企業(yè)，在會計(jì)核算方面符合條件的，要及時(shí)申請稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)為查賬征收方式，一方面可以提高小企業(yè)的會計(jì)信息質(zhì)量，享受更多的稅收優(yōu)惠，降低稅收成本，另一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)可以提高對小企業(yè)的查賬征收面，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)所得稅的征收管理?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 關(guān)于印發(fā)《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的通知［S］.財(cái)會[2011]17號.2011.

［2］ 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例［S］.中華人民共和國國務(wù)院令第512號.2007.