財務審計方法在節(jié)能量審計中的應用研究

【摘 要】 節(jié)能量審計是對節(jié)能工作效果考核的一種綜合方法，它通過核實企業(yè)節(jié)能項目節(jié)能量的真實性、合規(guī)性和實際節(jié)能量數(shù)據(jù)的準確性來確認財政獎勵資金的支持額度，以提高我國企業(yè)開展節(jié)能項目技術(shù)改造的積極性，促進能源經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。文章結(jié)合我國“十大重點節(jié)能工程”項目具體的節(jié)能量審計實務，通過分析認為，財務審計方法在節(jié)能量審計中確實發(fā)揮著重要作用，但過分強調(diào)財務審計是不科學的，在實際工作中，應根據(jù)企業(yè)節(jié)能項目的異質(zhì)性，采用財務審計、能源審計、節(jié)能監(jiān)測等相結(jié)合的方法，多角度取證，才能保證節(jié)能量審計結(jié)論的真實、科學、嚴謹。

【關鍵詞】 節(jié)能量審計； 能源審計； 財務審計

一、科學運用節(jié)能量審計方法的意義

節(jié)能量是節(jié)能項目技術(shù)改造所引起的能源消耗減少量。進行節(jié)能項目技術(shù)改造，可有效降低企業(yè)用能系統(tǒng)的能源消耗，對我國實現(xiàn)節(jié)能減排及可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。為鼓勵企業(yè)開展節(jié)能項目技術(shù)改造，國家對部分節(jié)能項目實行了財政獎勵資金支持，很好地推動了我國企業(yè)進行節(jié)能技術(shù)改造的積極性。在這一過程中，要求各相關機構(gòu)對項目節(jié)能量進行審計，重點核實節(jié)能項目節(jié)能量的真實性、合規(guī)性及實際節(jié)能量數(shù)據(jù)。

2007年8月，國家發(fā)改委、財政部聯(lián)合出臺了《節(jié)能技術(shù)改造財政獎勵資金管理暫行辦法》，提出采用獎勵資金與實際節(jié)能量掛鉤的方式對企業(yè)節(jié)能技術(shù)改造項目進行獎勵，節(jié)能量由第三方進行審核。同時發(fā)布了《節(jié)能項目節(jié)能量審核指南》，全面系統(tǒng)地闡述了節(jié)能項目的審核依據(jù)、審核程序、審核內(nèi)容、主要步驟，提出了多角度取證、科學審核節(jié)能項目的思想，指出了對任何可能影響審核結(jié)論的證據(jù)應當采取數(shù)據(jù)追溯或計算檢驗等方法，明確了項目基準能耗狀況、項目實施后能耗狀況、能源管理和計量體系、能耗泄漏等四個方面的審核思路，對節(jié)能項目節(jié)能量審核提出了針對性的實施建議。

2011年9月，國務院下發(fā)了《“十二五”節(jié)能減排綜合性工作方案》，在節(jié)能方面，提出到2015年，全國萬元國內(nèi)生產(chǎn)總值能耗下降到0.869噸標準煤（按2005年價格計算），比2010年的1.034噸標準煤下降16%，比2005年的1.276噸標準煤下降32%；“十二五”期間，實現(xiàn)節(jié)約能源6.7億噸標準煤。可見，隨著我國節(jié)能工作的日益深入，節(jié)能項目的考核方案已經(jīng)逐步得到完善，節(jié)能項目的管理力度也日益加強，節(jié)能項目的節(jié)能量審計方法越來越受到相關利益主體的關注和重視。

但是，就全國范圍來講，由于部分規(guī)定、指南不夠明確，各相關機構(gòu)在開展節(jié)能量審計時，存在工作思路與工作方法不一致等問題，并就財務審計方法、能源審計方法、節(jié)能監(jiān)測方法各自獨立在企業(yè)節(jié)能項目節(jié)能量審核中的運用，產(chǎn)生了一些爭議，比如在節(jié)能量審計中，過分強調(diào)財務審計方法而忽略其他技術(shù)性方法的使用。

本文結(jié)合具體實務，分析認為，在節(jié)能量審計中，財務審計方法和其他節(jié)能監(jiān)測方法均十分重要，不能厚此薄彼，割裂開來。在實踐工作中，一方面要認識到財務審計方法在節(jié)能量審計應用中的重要性；另一方面也應看到財務審計方法的局限性和自身存在的缺陷，應依據(jù)能源項目的異質(zhì)性，把各種審計方法有機結(jié)合起來，發(fā)揮好各自在節(jié)能審計工作中應有的作用。

二、財務審計方法在節(jié)能量審計中的必要性

財務審計，亦稱會計審計，是由獨立的機構(gòu)和人員對被審單位的會計憑證、賬簿和報表以及已發(fā)生的財務收支是否真實正確、合法所進行的審查和評價。

對節(jié)能技術(shù)改造項目而言，財務審計方法是進行節(jié)能量審計時必要的、不可或缺的輔助手段，特別是對設備購置、企業(yè)能源購入總量等方面的審計，其作用和權(quán)威性尤為明顯。在判定企業(yè)節(jié)能項目的真實性方面，財務審計有時甚至可以起到?jīng)Q定性作用。具體來說，在進行節(jié)能量審計時，財務審計方法的作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）項目投資額與設備購置的真實性審計

主要包括針對企業(yè)基本建設資金賬戶、資金支付憑證、項目施工單位及設備供應商出具的發(fā)票、項目竣工財務決算表、交付使用資產(chǎn)總表、交付使用資產(chǎn)明細表、資金往來賬等財務資料的審計。

（二）企業(yè)能源購入總量的審計

主要包括針對企業(yè)原燃材料賬、制造費用賬、資金往來賬、能源供應單位出具的發(fā)票及資金支付憑證等財務資料的審計。

（三）企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)量的審計

主要包括針對企業(yè)產(chǎn)品銷售收入賬、產(chǎn)品銷售成本賬、產(chǎn)品銷售費用賬、自制半成品賬、產(chǎn)成品賬等財務資料的審計。

但是，由于會計系統(tǒng)本身的局限性，使其無法完整、準確地反映設備能效、工藝參數(shù)、質(zhì)量特性、過程控制等節(jié)能項目節(jié)能量審計所必須的相關信息，決定了單純的財務審計方法不可能較好地獨立完成對企業(yè)節(jié)能項目的節(jié)能量審計。比如，其無法體現(xiàn)項目的技術(shù)性判定、無法驗證實際能源消費量與產(chǎn)品產(chǎn)量的關系、無法核實項目邊界、能耗泄露與最終節(jié)能量等。因此，財務審計方法在節(jié)能量審計中只是一種必要的“輔助手段”。

三、財務審計方法在節(jié)能量審計中的局限性分析

節(jié)能量審計其實是財務審計、設備效率測試、能量平衡驗證、物料平衡測算等多種監(jiān)測方法和能源審計實務的綜合運用。能源審計的主要內(nèi)容是按照審計類別的不同，采用不同方法對用能單位能源使用的效率、消耗水平和能源利用經(jīng)濟效果的客觀科學考察，是對項目改造物理過程和財務過程進行統(tǒng)計分析、檢驗測試、診斷評價的綜合過程。過分強調(diào)財務審計方法是不科學的。以下結(jié)合“十大重點節(jié)能工程”中部分項目的節(jié)能量審計對財務審計方法應用的局限性作出剖析。

（一）燃煤工業(yè)鍋爐（窯爐）改造工程

主要是指更新改造低效工業(yè)鍋爐，對現(xiàn)有工業(yè)窯爐進行綜合節(jié)能改造等工程。財務審計方法可以直接核查出企業(yè)是否購置了新型工業(yè)鍋爐（窯爐）及燃煤使用總量變化。

但燃煤工業(yè)鍋爐（窯爐）改造工程項目的節(jié)能量審計，需主要驗證項目實施前后工業(yè)鍋爐（窯爐）效率的變化，僅采用財務審計方法根本無法實現(xiàn)。

例1，某企業(yè)原有兩臺鏈條鍋爐，型號分別為（SZL10- 1.25-AII和SZL20-1.25-AII），改造更換為SHX30-1.25型循環(huán)流化床鍋爐，鍋爐效率應當會有很大的提升，從總賬科目追查至燃煤原始憑證都應當體現(xiàn)為單位蒸汽量燃煤使用量的減少，事實上，這里存在一個誤區(qū)，SZL10、SZL20鏈條鍋爐適應二類煙煤，發(fā)熱量一般大于4 700大卡；而SHX30循環(huán)流化床鍋爐一般適應料徑≤15mm的各種原煤，包括3 000大卡左右的劣質(zhì)煤，而3 000大卡左右的劣質(zhì)煤每100大卡的性價比遠遠優(yōu)于4 700大卡的煙煤，因此企業(yè)完成項目改造后，一般選擇使用劣質(zhì)煤，其結(jié)果便是在鍋爐效率明顯提高的同時，單位蒸汽原煤使用量卻顯著增加。

這一矛盾是單純采用財務審計方法無法解決的，必須借助于鍋爐熱效率的測試與企業(yè)能源審計的方法。最終節(jié)能量的綜合審核需要調(diào)閱的資料包括改造前后燃煤購入量的財務信息、燃煤發(fā)熱量變化、給水溫度變化、蒸汽焓值變化、爐渣含碳量記錄、排煙溫度現(xiàn)場測試、原煤工業(yè)分析記錄等諸多內(nèi)容，燃煤工業(yè)鍋爐（窯爐）熱效率對比測試及燃煤、爐渣、飛灰的化驗分析也是不可或缺的佐證手段。

（二）余熱余壓利用工程

主要指鋼鐵、有色、煤炭、建材、化工、紡織等行業(yè)的余熱余壓以及其他余能沒有得到充分利用所進行的改造，如：高爐爐頂壓差發(fā)電技術(shù)，煤炭行業(yè)推廣的瓦斯抽采技術(shù)和瓦斯利用技術(shù)。這些過程大部分是從一個中間體轉(zhuǎn)換為另一個中間體，僅從財務上最終產(chǎn)品成本的變化、財務產(chǎn)品能源消耗總量變化等方面加以審計，具有很大的局限性。

例2，某煤炭企業(yè)采用了瓦斯抽采和瓦斯發(fā)電技術(shù)，但由于煤炭洗選、提升、排水、通風工藝狀況等因素的變化，可能使財務指標方面所反映的原煤開采電耗顯著上升，而這些工藝狀況的變化因素在財務指標方面并沒有得到體現(xiàn)。實際上，判定瓦斯抽采技術(shù)和瓦斯利用技術(shù)的節(jié)能效果主要涉及瓦斯抽采量、瓦斯利用量、瓦斯成分分析、發(fā)電量、供電量、系統(tǒng)自用電量、有效供熱量等非財務的微觀指標，而這些數(shù)值只能利用能源審計與現(xiàn)場測試方法進行獲取。

（三）電機系統(tǒng)節(jié)能工程

主要是指更新改造低效電動機，對大中型變工況電機系統(tǒng)進行調(diào)速改造，對電機系統(tǒng)被拖動設備進行節(jié)能改造。

目前財務審計運用于電機系統(tǒng)節(jié)能工程改造審核，除判定企業(yè)是否購置了相應裝備以外，其他方面的作用相當有限，特別是無法對被審計對象項目邊界進行界定，從而無法核算項目節(jié)能量。

例3，某水泥企業(yè)采用稀土永磁高效節(jié)能電機，可比普通電機節(jié)約電能15%以上；同時在另一臺電機設備上加裝變頻裝置，節(jié)約電能達20%以上，應當講單臺設備的節(jié)能效果十分明顯，但最終依據(jù)財務信息計算的單位產(chǎn)品電耗卻可能不降反升。之所以出現(xiàn)這樣的結(jié)果，可能是由于企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量明顯改進、水泥富裕強度明顯提高等，使得單位產(chǎn)品電耗上升，而這些問題是財務審計方法不可能發(fā)現(xiàn)的。只有借助于電機系統(tǒng)效率的測試與企業(yè)能源審計的方法，綜合審核熟料抗壓強度、水泥出廠強度、設備臺時產(chǎn)量、設備運行效率的變化、混合材摻加量等諸多因素，方可得出公正的審計結(jié)論。

（四）能量系統(tǒng)優(yōu)化工程

主要指對煉油、乙烯、合成氨、鋼鐵企業(yè)進行系統(tǒng)節(jié)能改造。以合成氨企業(yè)為例，回收造氣爐余熱、煤渣顯熱的回收利用、凝結(jié)水回收利用等能量系統(tǒng)優(yōu)化工程的系統(tǒng)改造，均只是中間過程的變化，并不一定反應到最終產(chǎn)品能耗的變化上，對合成氨企業(yè)而言，由于原料路線的變化，即使實施了諸多節(jié)能項目改造，但最終反映出的單位合成氨產(chǎn)品綜合能耗卻可能不降反升，僅利用財務審計方法可能得出錯誤的結(jié)論。

例4，某合成氨企業(yè)對爐渣顯熱進行回收利用，加裝了冷渣器熱回收裝置，其結(jié)果使鍋爐給水溫度由原來20℃左右提高到70℃左右，年節(jié)約標煤4 000噸左右，這是非常好的一個節(jié)能項目，但實際節(jié)約的4 000噸左右標煤可能不到企業(yè)能源消費總量的0.5%。由于比重太低，其他諸如管理、原材料供應等方面的細微變化，就有可能導致依據(jù)單位產(chǎn)品成本變化、單位產(chǎn)品能源消耗量變化等財務指標進行節(jié)能量審核的財務審計方法得出錯誤的結(jié)論。實務中，其節(jié)能效果的判定指標主要包括：煤質(zhì)工業(yè)分析、鍋爐渣理論排放與實際排放量、鍋爐渣比熱與排放溫度、鍋爐給水量、鍋爐補水量、冷渣器通入水量及溫度變化等現(xiàn)場或?qū)嶋H運行中記錄到的微觀數(shù)據(jù)，節(jié)能效果的判定基本不涉及合成氨產(chǎn)品產(chǎn)量與原料煤消耗量等財務指標。

綜上所述，節(jié)能量審計應當是財務審計、設備效率測試、能量平衡驗證、物料平衡測算等多種監(jiān)測方法和能源審計實務的綜合運用，它是對企業(yè)財務信息、工藝信息、計量裝備信息、能源介質(zhì)使用信息、生產(chǎn)條件信息、節(jié)能量權(quán)重與項目邊界信息等的綜合分析，任何顧此失彼或厚此薄彼的審核方法都是不科學、不嚴謹?shù)?。僅利用財務審計的方法或者拋棄財務審計的方法，其節(jié)能項目的審計結(jié)論都是不全面的、不科學的。通過本文對“十大重點節(jié)能工程”部分項目節(jié)能量審計實務的分析可以看出，由于節(jié)能項目自身的特殊性、異質(zhì)性，財務審計方法在節(jié)能量審計中應作為必要的、不可或缺的輔助手段，在實際的節(jié)能量審計中，必須從權(quán)變視角出發(fā)，靈活使用各種審計方法。

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