淺談新舊會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院固定資產(chǎn)核算的差異

匡美娟

摘 要：為貫徹落實(shí)黨中央國務(wù)院關(guān)于深化醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的精神，財(cái)政部于2010年出臺(tái)了新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，規(guī)范了各級(jí)公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算。為了更好地落實(shí)新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，文章就新舊制度中關(guān)于公立醫(yī)院固定資產(chǎn)的核算內(nèi)涵、計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理、后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理及盤盈固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)等方面的差異進(jìn)行了對(duì)比思考。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院 新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度 固定資產(chǎn)核算 差異

中圖分類號(hào)：F233文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2012）08-143-02

為了規(guī)范各級(jí)各類公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算，2010年年底財(cái)政部出臺(tái)了新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，2012年1月1日起在全國正式施行。本文就公立醫(yī)院固定資產(chǎn)在新舊會(huì)計(jì)制度中核算的差異進(jìn)行分析比較，以便更好地做好新制度下的公立醫(yī)院固定資產(chǎn)的核算工作。

一、新舊醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)的內(nèi)涵不同

新制度中明確規(guī)定了固定資產(chǎn)指醫(yī)院持有的價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上（一般固定資產(chǎn)單位價(jià)值>1000元，專業(yè)設(shè)備單位價(jià)值>1500元），預(yù)計(jì)使用年限大于1年并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用時(shí)間＞1年的大批同類物資應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理，如圖書等資產(chǎn)。

舊制度規(guī)定醫(yī)院固定資產(chǎn)起點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)500元，固定資產(chǎn)指一般設(shè)備單位價(jià)值＞500元，專用設(shè)備＞800元，使用期限在1年以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。很顯然，如果仍然執(zhí)行舊制度中關(guān)于固定資產(chǎn)的起點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)使醫(yī)院固定資產(chǎn)的范圍增大，把不該計(jì)入固定資產(chǎn)的資產(chǎn)計(jì)入了，既不能合理有效地計(jì)入當(dāng)期的收益，又造成醫(yī)院當(dāng)期計(jì)提折舊的增加，從而造成虛增固定資產(chǎn)總額和醫(yī)院收支結(jié)余。

二、新舊醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理不同及其對(duì)醫(yī)療成本的影響

新制度取消了“固定基金”和“修購基金”科目，增加了“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)清理”科目，固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提借方按資金來源分別計(jì)入醫(yī)療待沖基金（財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目資金部分）、醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、管理成本、其他成本（其他資金部分），貸方計(jì)入累計(jì)折舊。規(guī)定對(duì)醫(yī)院除圖書外的所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，以反映固定資產(chǎn)因使用消耗而發(fā)生的價(jià)值減少，從而真實(shí)反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理中，從新舊制度的相關(guān)規(guī)定比較我們發(fā)現(xiàn)新制度在計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，區(qū)分了不同的資金來源分別進(jìn)行會(huì)計(jì)整理更符合當(dāng)前我國公有制醫(yī)院的固定資產(chǎn)的實(shí)際情況。當(dāng)前我國的公立醫(yī)院購置固定資產(chǎn)的資金來源主要有財(cái)政補(bǔ)助、科教資金和醫(yī)院自籌資金，因此，新制度明確將醫(yī)院財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入以外的資金（主要是醫(yī)療收費(fèi)計(jì)提的部分結(jié)余資金）形成的固定資產(chǎn)折舊計(jì)入各期醫(yī)療成本，有利于規(guī)范醫(yī)療成本的核算范圍、夯實(shí)醫(yī)療成本數(shù)據(jù)，體現(xiàn)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入之間的配比關(guān)系，符合財(cái)務(wù)制度上的收支配比原則。對(duì)財(cái)政補(bǔ)助及科教項(xiàng)目資金形成的固定資產(chǎn)折舊，在計(jì)提折舊時(shí)增加累計(jì)折舊，但不計(jì)入醫(yī)療成本而是沖減待沖基金（待沖基金于使用財(cái)政補(bǔ)助、科教項(xiàng)目收入購建固定資產(chǎn)時(shí)形成），對(duì)于財(cái)政補(bǔ)助及科教項(xiàng)目資金形成的固定資產(chǎn)折舊不計(jì)入醫(yī)療成本，既可更好地體現(xiàn)國家對(duì)公立醫(yī)院的補(bǔ)償機(jī)制，又有利于公立醫(yī)院按照預(yù)算管理要求和項(xiàng)目管理要求核算財(cái)政補(bǔ)助項(xiàng)目和科教項(xiàng)目，科學(xué)地反映財(cái)政補(bǔ)助項(xiàng)目、科教項(xiàng)目的收支及結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余情況。

舊制度沒有明確規(guī)定固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但規(guī)定按固定資產(chǎn)原值的一定比例從相關(guān)支出中提取修購基金，用于固定資產(chǎn)更新和大型修繕。舊制度下的這種會(huì)計(jì)處理方式造成醫(yī)院資產(chǎn)購置支出重復(fù)列支，如以財(cái)政補(bǔ)助資金購置固定資產(chǎn)時(shí)，購置支出已全額計(jì)入財(cái)政專項(xiàng)支出，再提取修購基金造成重復(fù)列支。對(duì)固定資產(chǎn)沒有明確的管理辦法，使實(shí)務(wù)工作中核算混亂，對(duì)醫(yī)院固定資產(chǎn)改良、大型維修等后續(xù)支出無核算規(guī)定，管理空白，造成大量后續(xù)支出直接列作費(fèi)用支出，沒有將資本化支出列入資產(chǎn)管理。

三、新舊醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的基礎(chǔ)不同

新制度規(guī)定固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊基礎(chǔ)按原值，均不考慮預(yù)計(jì)殘值問題，計(jì)提的方法多數(shù)為直線法中的平均年限法。

舊制度規(guī)定按固定資產(chǎn)原值的一定比例從相關(guān)支出中提取修購基金，用于固定資產(chǎn)更新和大型修繕。在公有制醫(yī)院的實(shí)際操作中，通常按固定資產(chǎn)計(jì)提折舊基礎(chǔ)，按原值扣除10%的預(yù)計(jì)凈殘值后的價(jià)值作為計(jì)提折舊的基礎(chǔ)，計(jì)提的方法多數(shù)為直線法。

四、新舊醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中價(jià)值反映不同

新制度明確了固定資產(chǎn)以凈值（即固定資產(chǎn)減去累計(jì)折舊后的差額）在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示，在固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期內(nèi)，按確定的折舊方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行的分?jǐn)傆?jì)入會(huì)計(jì)各期，反映固定資產(chǎn)因使用消耗而發(fā)生的價(jià)值減少，從而真實(shí)反映醫(yī)院固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。

舊制度規(guī)定固定資產(chǎn)長期按原值在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，固定資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提折舊，但是在報(bào)表中沒有作為固定資產(chǎn)的減項(xiàng)，即報(bào)表中反映的是固定資產(chǎn)的原值而不是凈值，使得醫(yī)院報(bào)表中的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值大于實(shí)際價(jià)值，一方面不能真實(shí)地反映醫(yī)院的固定資產(chǎn)、總資產(chǎn)和資產(chǎn)負(fù)債率，造成資產(chǎn)價(jià)值的虛增；另一方面也不利于反映固定資產(chǎn)的損耗情況。

五、新制度明確了固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理

舊制度在固定資產(chǎn)的后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理方面沒有相關(guān)明確的規(guī)定。

新制度明確了固定資產(chǎn)更新改造支出是否資本化的標(biāo)準(zhǔn)及財(cái)務(wù)處理。醫(yī)院的固定資產(chǎn)投入使用后，為了維護(hù)其正常的使用或提高其使用效能等，往往需要對(duì)使用中的固定資產(chǎn)進(jìn)行修理、定期維護(hù)、改建、擴(kuò)建或改良，為此所發(fā)生的支出即為固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。對(duì)于這部分支出舊制度沒有相關(guān)具體的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，而新制度明細(xì)了資本化的后續(xù)支出和費(fèi)用化的后續(xù)支出，分別以下情況處理：（1）資本化的后續(xù)支出，即與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出如果使可能流入醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛能超過了原先的估計(jì)，如增加了固定資產(chǎn)的使用效能或延長了其使用壽命，該類后續(xù)支出一般為改建、擴(kuò)建、擴(kuò)建或大型修繕等支出，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)賬面價(jià)值，通過“在建工程”科目核算。（2）費(fèi)用化的后續(xù)支出，即為了維護(hù)固定資產(chǎn)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和使用，醫(yī)院對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行必要的維護(hù)發(fā)生的支出只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況，它并不導(dǎo)致固定資產(chǎn)性能的改變或固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力的增加。該類后續(xù)支出一般為修理支出應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，借記“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

六、對(duì)于盤盈的固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，原制度規(guī)定采用重置完全價(jià)值計(jì)價(jià)，新制度規(guī)定按同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值計(jì)價(jià)

另外，新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》進(jìn)一步強(qiáng)化固定資產(chǎn)的制度和使用管理，在明細(xì)核算上強(qiáng)調(diào)復(fù)合性核算，比如醫(yī)院的固定資產(chǎn)的核算，既要按照固定資產(chǎn)的使用部門來核算，分為醫(yī)療、管理、科研、教育等，又要按照其種類來核算，分為房屋及建筑物、設(shè)備、一般設(shè)備等

綜上所述，通過新舊醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)醫(yī)院固定資產(chǎn)核算的差異對(duì)比，凸顯了新制度在醫(yī)院固定資產(chǎn)核算方面的優(yōu)越，日常核算依據(jù)更為明確，更具有可操作性和真實(shí)性。

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（作者單位：北京世紀(jì)壇醫(yī)院 北京 100038）（責(zé)編：若佳）