房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳期所得稅的會計(jì)與稅務(wù)處理

嚴(yán) 雪

當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍采用期房銷售方式。所謂期房銷售是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從取得商品房預(yù)售許可證開始至取得房地產(chǎn)權(quán)證為止，將正在建設(shè)中的商品房預(yù)先出售給購買人，并向購買人收取定金或房款的行為。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)房銷售業(yè)務(wù)的處理方法，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定是一致的；而期房銷售業(yè)務(wù)的處理方法，會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定有所不同，致使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)售業(yè)務(wù)在會計(jì)處理和稅務(wù)處理上存在著很大的差異。

一、會計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期房銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理為：由于企業(yè)銷售商品不滿足收入確認(rèn)條件，當(dāng)收到預(yù)售款時(shí)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，等預(yù)售房屋竣工并交付給購買方時(shí)，再確認(rèn)收入。

二、稅務(wù)處理

國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題》（國稅發(fā)[2009]31號）第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過簽訂《房地產(chǎn)預(yù)收合同》所取得的收入，從企業(yè)所得稅的角度，不再存在“預(yù)收賬款”的概念，只要簽訂了《銷售合同》、《預(yù)售合同》并收取款項(xiàng)，不管產(chǎn)品是否完工，全部確認(rèn)為銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。國稅發(fā)[2009]31號第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定：（1）開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%。（2）開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。（3）開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5%。（4）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%。

舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2011年9月取得預(yù)售許可證，預(yù)售合同均由開發(fā)企業(yè)與購房者簽訂，合同預(yù)售面積20000平方米、均價(jià)為每平方米8000元，開發(fā)企業(yè)會計(jì)處理為：借記“銀行存款”科目16000萬元，貸記“預(yù)收賬款”科目16000萬元，賬面利潤為虧損100萬元，準(zhǔn)予彌補(bǔ)以前年度虧損額為300萬元。已知該市規(guī)定的銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率為10%，土地增值稅的預(yù)征比例為2%，城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金的稅（征收）率分別為7%、3%、2%、1%。要求：（1）該開發(fā)企業(yè)應(yīng)繳營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金；（2）該開發(fā)企業(yè)應(yīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅。

案例分析：

（1）該開發(fā)企業(yè)應(yīng)繳營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其他納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房屋收到預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)計(jì)算并繳納營業(yè)稅。該企業(yè)應(yīng)確認(rèn)2011年9月銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入16000萬元，應(yīng)交的營業(yè)稅是800萬元（16000×5%），應(yīng)交的城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金為：800×（7%+3%+2%+1%）=104（萬元），預(yù)繳的土地增值稅是320萬元，合計(jì)1224萬元。

（2）該開發(fā)企業(yè)應(yīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅

依據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》（國稅函[2008]299號）第一條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當(dāng)年實(shí)際利潤據(jù)實(shí)分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅的，對開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤額，計(jì)入利潤總額預(yù)繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計(jì)稅成本后按照實(shí)際利潤再行調(diào)整。

依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類）》（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號）規(guī)定，實(shí)行查賬征收的企業(yè)按月（季）度的實(shí)際利潤額預(yù)繳。實(shí)際利潤額的計(jì)算公式為：

實(shí)際利潤額=利潤總額+特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額-不征稅收入-免稅收入-彌補(bǔ)以前年度虧損

該開發(fā)企業(yè)實(shí)際利潤額=-100+16000×10%-300=1200（萬元）

應(yīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅額為：1200×25%=300（萬元）。

三、納稅申報(bào)

企業(yè)所得稅月（季）度和年度納稅申報(bào)表（B類）（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號）按核定征收方式的不同，分別適用按應(yīng)稅所得率計(jì)算應(yīng)納所得稅額的企業(yè)、由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納所得稅額的企業(yè)。

凡由稅務(wù)機(jī)關(guān)按收入總額核定應(yīng)稅所得率的企業(yè)填報(bào)第1—6行和第10—13行。凡由稅務(wù)機(jī)關(guān)按成本費(fèi)用核定應(yīng)稅所得率的企業(yè)填報(bào)第7—13行。凡由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納所得稅額的企業(yè)填報(bào)第14行。

四、跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題

國家稅務(wù)總局《關(guān)于建筑企業(yè)所得稅征管有關(guān)問題的通知》（國稅函 [2010]39號）、《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》（國稅函 [2010]156號），對總機(jī)構(gòu)應(yīng)匯總計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅的預(yù)繳方法作出了明確：

（1）總機(jī)構(gòu)只設(shè)跨地區(qū)項(xiàng)目部的，扣除已由項(xiàng)目部按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營收入的0.2%預(yù)繳的企業(yè)所得稅后，按照其余額就地繳納；

（2）總機(jī)構(gòu)只設(shè)二級分支機(jī)構(gòu)的，按照國稅發(fā)[2008]28號文件規(guī)定（經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額）計(jì)算總、分支機(jī)構(gòu)應(yīng)繳納的稅款；

（3）總機(jī)構(gòu)既有直接管理的跨地區(qū)項(xiàng)目部，又有跨地區(qū)二級分支機(jī)構(gòu)的，先扣除已由項(xiàng)目部按項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營收入的0.2%預(yù)繳的企業(yè)所得稅后，再按照國稅發(fā)[2008]28號文件規(guī)定計(jì)算總、分支機(jī)構(gòu)應(yīng)繳納的稅款。

跨地區(qū)經(jīng)營的項(xiàng)目部（包括二級以下分支機(jī)構(gòu)管理的項(xiàng)目部）應(yīng)向項(xiàng)目所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的《外出經(jīng)營活動(dòng)稅收管理證明》，未提供上述證明的，項(xiàng)目部所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)督促其限期補(bǔ)辦；不能提供上述證明的，應(yīng)作為獨(dú)立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，項(xiàng)目部應(yīng)向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供總機(jī)構(gòu)出具的證明該項(xiàng)目部屬于總機(jī)構(gòu)或二級分支機(jī)構(gòu)管理的證明文件。