固定資產(chǎn)初始計量產(chǎn)生的暫時性差異及其會計處理

金小龍

2006年2月，財政部頒布的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第4條規(guī)定：“資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。”也就是說，企業(yè)必須采用資產(chǎn)負債表債務法來核算所得稅，從而改變了原《企業(yè)會計制度》關于所得稅可以自行選擇“應付稅款法”或“納稅影響會計法”進行核算的規(guī)定。

所得稅準則中所說的資產(chǎn)、負債的賬面價值，是指資產(chǎn)、負債在某時點的資產(chǎn)負債表上列報的金額；而資產(chǎn)的計稅基礎，是指該資產(chǎn)在未來期間按照稅法規(guī)定可以在稅前扣除的金額；負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減法未來償還該負債時，按所得稅法規(guī)定可以在稅前扣除的金額后的余額。

謹慎性，是《企業(yè)會計準則-基本準則》規(guī)定的會計信息要求，企業(yè)既不能高估資產(chǎn)或者收益，也不能低估負債或者費用，必須關注企業(yè)的潛在風險和生產(chǎn)經(jīng)營活動的不確定因素。例如，要求企業(yè)對可能發(fā)生的資產(chǎn)損失計提減值準備，對售出產(chǎn)品承擔的保修義務確認預計負債等，就體現(xiàn)了會計信息的謹慎性要求。

稅法關注的是：稅負公平、合理，方便征管，并確保及時征收入庫。

以上會計準則理念與稅法理念的差異，是客觀存在，也是國際慣例。反映在所得稅實務上，就是資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎之間，可能存在不相等的情況。不相等，就會有差異，我們稱其為“暫時性差異”。

資產(chǎn)、負債的賬面價值，可能會大于其計稅基礎，也可能會小于其計稅基礎。這就形成了兩種截然不同的差異，所以準則把暫時性差異區(qū)分為“應納稅暫時性差異”和“可抵扣暫時性差異”?！皯{稅暫時性差異”，是指在未來期間產(chǎn)生納稅義務的差異，企業(yè)應將與應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債列報于資產(chǎn)負債表的非流動負債中?？傻挚蹠簳r性差異，是指未來期間可以抵扣應納稅所得額的差異，是一項未來期間可以少繳所得稅的權(quán)利，因此，應確認為遞延所得稅資產(chǎn)，反映在資產(chǎn)負債表的非流動資產(chǎn)中。

為了防止企業(yè)高估資產(chǎn)、虛增利潤，準則做出了限制性的規(guī)定，即以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，來確認遞延所得稅資產(chǎn)。為簡化起見，下面的討論，都是以企業(yè)在未來期間有足夠的應納稅所得額作為假設的。下面針對固定資產(chǎn)的初始計量問題，來說明其暫時性差異的會計處理方法。

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》和新的《企業(yè)所得稅法》都根據(jù)獲得固定資產(chǎn)的不同形式，分別規(guī)定了固定資產(chǎn)的初始計量。我們把二者的初始計量進行比較后發(fā)現(xiàn)，總體上都是遵循了成本計量原則，但是，針對具體的初始計量，還是存在許多不同之處。

首先，對于外購的固定資產(chǎn)，準則第八條規(guī)定，應按照購買價款、相關稅費以及該項固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等作為入賬價值?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》對外購固定資產(chǎn)計稅基礎的確定，其措辭為：“以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出作為計稅基礎?！眱烧邘缀跻恢拢裱亩际浅杀居嬃康脑瓌t。但是，細細分析一下，不難發(fā)現(xiàn)，二者之間是存在差異的。例如，對于以超過正常信用條件、延期付款方式購買的固定資產(chǎn)的會計計量，會計準則做了特別規(guī)定。因為這種情況，具有融資性質(zhì)，根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，要求以買價的現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)初始計量的基礎，買價與買價現(xiàn)值之間的差額，應該作為未確認的融資費用處理，并采用實際利率法分期攤銷，計入損益或予以資本化。而《企業(yè)所得稅法》并沒有對此情況作出特別規(guī)定，仍以買價為確定固定資產(chǎn)計稅基礎的基礎。

假設，某企業(yè)為擴大生產(chǎn)需要，于20X1年12月31日，購進一臺不需要安裝的機器設備，合同約定分3年付款，于每年年末支付100萬。該臺機器設備的預計使用壽命為5年，殘值率為0，按直線法計提折舊。企業(yè)以同期銀行貸款年利率6%作為折現(xiàn)率（假設不考慮相關稅費）。

賬面價值267.30萬元，而計稅基礎則為100+100+100＝300萬元。固定資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異300-267.30＝32.70萬元，應確認遞延所得稅資產(chǎn)8.175萬元。

長期應付的賬面價值為267.30萬元，而計稅基礎為300萬元，賬面價值小于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異300-267.30＝32.70萬元，應確認遞延所得稅負債8.175萬元。以后各年的變動情況見下表：

未分配利潤日期 設備賬面價值（年折舊為53.41）累計影響數(shù)20X2／12／212 設備計稅基礎（年折舊為60）60可抵扣暫時性差異余額遞延所得稅資產(chǎn)余額31 213.84 240.00 26.16 6.54 6.54 20X3／12／ 31 160.38 180.00 19.62 4.91 4.91 20X4／12／ 31 106.92 120.00 13.08 3.27 3.27 20X5／12／ 31 53.46 60.00 6.54 1.63 1.63 20X6／12／ 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

日期 長期應付款的賬面價值長期應付款計稅基礎 累計影響數(shù)20X2／12／應納稅暫時性差異余額遞延所得稅負債余額未分配利潤31 183.34 200.00 16.66 4.17 -4.17 20X3／12／ 31 94.34 100.00 5.66 1.42 -1.42 20X4／12／ 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 20X5／12／ 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 20X6／12／ 31 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

與此相似的，還有融資租賃取得的固定資產(chǎn)。按照第21號準則第11條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)按照租賃開始日該資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款現(xiàn)值中較低者作為入賬價值，入賬價值與最低租賃付款額的差額作為未確認融資費用，在報表上作長期應付款的抵減項。所得稅實施條例中規(guī)定融資租入的固定資產(chǎn)以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎；因此，在簽定租賃合同的情況下，會產(chǎn)生與超過正常信用條件延期支付情況相似的暫時性差異。

第二、預計的棄置義務費用

棄置費用是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務，按準則規(guī)定企業(yè)應當根據(jù)第13號或有事項準則的規(guī)定，估計該棄置義務的發(fā)生金額，并按其現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)成本，同時確認為預計負債，并在該項資產(chǎn)使用壽命內(nèi)根據(jù)負債的攤余成本和實際利率計提利息。而企業(yè)所得稅法未規(guī)定需要將棄置費用提前確認，并作為固定資產(chǎn)成本。因此，當取得具有棄置義務的固定資產(chǎn)時，必然也會產(chǎn)生暫時性差異。但是，這種情況與第一種情況正好相反。即，這種情況下固定資產(chǎn)的賬面價值必然大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債，同時預計負債的賬面價值也大于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)。

第三、因企業(yè)合并而取得的固定資產(chǎn)

按第20號企業(yè)合并準則，企業(yè)合并的形式，包括控股合并和吸收合并?？毓珊喜⑹侵钙髽I(yè)通過增加被合并公司股權(quán)份額，而實現(xiàn)對被合并公司的控制，但被合并公司的法律主體仍然存在。吸收合并，則是取得被合并方資產(chǎn)、負債，被合并方注銷。因此，只有在吸收合并下也會產(chǎn)生固定資產(chǎn)的初始計量情況。會計準則對合并中的固定資產(chǎn)初始計量，按合并前，合并方與被合并方是否為同一控制，作了不同的規(guī)定。如果是在同一控制下的合并，則合并企業(yè)應按合并日被合并企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價值作為合并后固定資產(chǎn)的入賬價值。如果是在非同一控制，合并企業(yè)應按合并日被合并企業(yè)固定資產(chǎn)的公允價值作為合并后固定資產(chǎn)的入賬價值。而根據(jù)財稅[2009]59號關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知的規(guī)定，企業(yè)在合并時根據(jù)股權(quán)支付金額或者同一控制下是否需要支付對價分為一般稅務處理和特殊稅務處理。一般稅務處理下按公允價值確認資產(chǎn)的計稅基礎，而特殊稅務處理下，則資產(chǎn)原賬面價值確認資產(chǎn)的計稅基礎。該資產(chǎn)在合并前的計稅基礎與賬值價值一致的情況下，暫時性差異見表：

一般稅務處理 特殊稅務處理同一控制下合并賬面價值按原賬面價值入賬，計稅基礎按公允價值確認。兩者不等時，產(chǎn)生暫時性差異。賬面價值按原賬面價值入賬，計稅基礎按原賬面價值確認。不產(chǎn)生暫時性差異。非同一控制下合并賬面價值按公允價值入賬，計稅基礎按公允價值確認。不產(chǎn)生暫時性差異。賬面價值按公允價值入賬，計稅基礎按原賬面價值確認。兩者不等時，產(chǎn)生暫時性差異。

第四、通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)

根據(jù)第7號準則，非貨幣性資產(chǎn)交換根據(jù)不同的情況，分作2種方法進行核算。當該項交易具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時，按換出資產(chǎn)的公允價值作為計量基礎，否則，則按換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎。而所得稅條例則規(guī)定須按換入資產(chǎn)的公允價值作為計量基礎。因此，不論會計上采用哪種計量方法作為換入資產(chǎn)的初始計量，均有可能產(chǎn)生暫間性差異。即當換出資產(chǎn)的公允價值或賬面價值大于換入資產(chǎn)的公允價值時，換入的資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎，產(chǎn)生遞延所得稅負債；反之，則產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。