審計(jì)中利益沖突研究綜述

靳思昌

(1.許昌學(xué)院審計(jì)處，河南許昌461000;2.北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，北京100044)

關(guān)于角色沖突在國(guó)外無(wú)論是理論界還是實(shí)務(wù)界都進(jìn)行了大量的研究，而在國(guó)內(nèi)才剛剛開始。其實(shí)利益沖突無(wú)處不在，社會(huì)主義和諧社會(huì)并不是一個(gè)沒有利益沖突的社會(huì)，而是一個(gè)有能力解決和化解利益沖突，并實(shí)現(xiàn)利益博弈均衡的社會(huì)。在所有的利益沖突中，審計(jì)中的利益沖突是和諧社會(huì)構(gòu)建過程中最引人關(guān)注的問題之一。

眾所周知，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)兩者的分離，產(chǎn)生了委托代理關(guān)系，由于委托人和代理人之間的利益目標(biāo)函數(shù)不一致，導(dǎo)致他們的行為不一致，引發(fā)公司管理者與股東之間的利益沖突，導(dǎo)致“股東對(duì)公司管理者提供的財(cái)務(wù)報(bào)表常常抱有懷疑，因此需要進(jìn)行審查，以證實(shí)其可靠性?！保?］但是由于受到自身專業(yè)勝任能力、時(shí)間和精力的制約，股東難以親自實(shí)施對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查來(lái)評(píng)價(jià)公司管理者的工作績(jī)效，這時(shí)具有專業(yè)勝任能力的獨(dú)立審計(jì)師自然地成為這項(xiàng)任務(wù)的承擔(dān)者。對(duì)于管理者而言，由于其報(bào)酬與經(jīng)營(yíng)管理者的業(yè)績(jī)掛鉤，所有人可以通過減少或限制薪酬的方式，允許管理者一定程度上偏離股東利益。精明的管理者會(huì)聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師來(lái)鑒定其工作績(jī)效，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的客觀性進(jìn)行鑒證，向所有者說(shuō)明其所付出的努力及其成效，即提高自身行為的可觀察性。這樣一方面可獲得公平合理的薪酬，另一方面也可以通過獨(dú)立審計(jì)師的鑒定來(lái)提高自己在職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)上的聲譽(yù)及價(jià)值。由此可見，審計(jì)不僅僅是所有者的單方面的社會(huì)需求，［2］也是滿足所有者和管理者雙方的共同需求。審計(jì)的作用在于促使所有者和管理者的利益實(shí)現(xiàn)博弈均衡。獨(dú)立審計(jì)的目標(biāo)是就被審經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)向?qū)徲?jì)利益相關(guān)者提供對(duì)其決策有用的信息。［3］所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)之間的分離產(chǎn)生了受托責(zé)任，審計(jì)因受托責(zé)任而產(chǎn)生，并因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。本文在對(duì)審計(jì)產(chǎn)生和存在的基礎(chǔ)——利益沖突、審計(jì)接受委托過程中產(chǎn)生的利益沖突、審計(jì)過程中的利益沖突、審計(jì)中利益沖突的研究方法等方面進(jìn)行梳理和綜述的基礎(chǔ)上，對(duì)該領(lǐng)域的未來(lái)研究熱點(diǎn)進(jìn)行了展望。

1 審計(jì)產(chǎn)生和存在的基礎(chǔ)——利益沖突

1.1 利益沖突的內(nèi)涵

謝小平和葉普萬(wàn)［4］認(rèn)為利益沖突是利益雙方基于矛盾而產(chǎn)生的利益糾紛和利益爭(zhēng)奪的過程，是人們?cè)讷@取利益的過程中彼此之間的矛盾趨于激化所表現(xiàn)出來(lái)的一種對(duì)抗性的互動(dòng)過程，只要有利益存在，就必然會(huì)存在利益沖突，這是一種不以人的意志為轉(zhuǎn)移的發(fā)展規(guī)律。在現(xiàn)代文明社會(huì)中，制度成為協(xié)調(diào)和規(guī)范各種利益沖突的主要手段。審計(jì)作為政治制度中內(nèi)生的一項(xiàng)監(jiān)督制度安排，通過其特有的功能服務(wù)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、服務(wù)于現(xiàn)代社會(huì)。

1.2 基于利益沖突而產(chǎn)生的審計(jì)

Berle和Means［5］分析了公司兩權(quán)分離及由此產(chǎn)生的所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的利益沖突。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)審計(jì)概念委員會(huì)在《基本審計(jì)概念說(shuō)明》中對(duì)審計(jì)人員的屬性從個(gè)人和結(jié)構(gòu)兩方面進(jìn)行了詳細(xì)的闡述，指出報(bào)告編制者和報(bào)告使用者之間的利益沖突是產(chǎn)生審計(jì)的決定性因素;同時(shí)認(rèn)為當(dāng)信息使用者在其與信息提供者之間察覺存在現(xiàn)實(shí)的或潛在的利益沖突，他將關(guān)心所獲信息存在偏見的可能性。由于信息質(zhì)量被懷疑，需要由獨(dú)立的第三方來(lái)進(jìn)行鑒證。20世紀(jì)70年代，沖突理論被引入到審計(jì)中，沖突理論認(rèn)為審計(jì)之所以存在，就是因?yàn)槔鏇_突的存在會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在不客觀披露的可能性。與此同時(shí)，在產(chǎn)權(quán)理論、金融理論及委托代理理論的影響下，Jensen和Meckling［6］系統(tǒng)論述了所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的利益沖突及由此而產(chǎn)生的代理成本，將公司所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的關(guān)系明確界定為委托代理關(guān)系。在大多數(shù)委托代理關(guān)系中，委托人和代理人為了維護(hù)各自的利益，都會(huì)發(fā)生監(jiān)督成本和保證成本(貨幣的或者非貨幣的)，在某些情況下這些代理成本甚至很高。為了解決代理問題，降低代理成本，提出了三種方法:建立激勵(lì)機(jī)制、建立監(jiān)督機(jī)制、建立保證機(jī)制。尚德爾［7］將信息學(xué)的研究成果和研究方法應(yīng)用于審計(jì)主體利益沖突的研究，指出審計(jì)過程就是一個(gè)信息在審計(jì)行為主體間的傳遞過程，并對(duì)信息傳遞過程中的障礙和信息處理過程的控制進(jìn)行了分析。Chow［8］利用代理理論框架，分析公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的動(dòng)機(jī)，在實(shí)證研究的基礎(chǔ)上得出:公司聘請(qǐng)社會(huì)審計(jì)的主要目的是幫助協(xié)調(diào)發(fā)生在經(jīng)營(yíng)者、股東和債權(quán)人之間的利益沖突。也正是對(duì)契約各方之間的利益沖突進(jìn)行控制的需要，才引發(fā)了對(duì)社會(huì)審計(jì)的需要。Watts和 Zimmerman［9］從“余值損失”角度來(lái)分析獨(dú)立審計(jì)制度，研究認(rèn)為由于經(jīng)理與股東、債權(quán)人的利益不一致，產(chǎn)生了代理成本。債權(quán)人為提防管理者將公司的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化為股利，或者股東與債權(quán)人為提防管理者將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)化為由債權(quán)人與股東負(fù)擔(dān)的費(fèi)用等不合法行為，審計(jì)就成為協(xié)調(diào)各方利益最大化的工具。

這些研究成果為分析審計(jì)產(chǎn)生和存在的理論基礎(chǔ)——利益沖突提供了新的分析視角。有委托代理關(guān)系，并不必然需要審計(jì)，只有外加利益沖突才會(huì)有審計(jì)的必要性。比如病人將自己委托給醫(yī)生進(jìn)行看病而無(wú)需審計(jì)便是例證?？梢娎鏇_突在審計(jì)產(chǎn)生和存在基礎(chǔ)中極為重要。

2 審計(jì)接受委托過程中產(chǎn)生的利益沖突

2.1 審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)之間的利益沖突

美國(guó)勞工聯(lián)合會(huì)與產(chǎn)業(yè)工會(huì)聯(lián)合會(huì)(AFLCIO)認(rèn)為，審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)之間存在“利益沖突”，提供非審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師常?！敖巧ゴ眳⑴c被審計(jì)單位的管理決策工作，損害了審計(jì)獨(dú)立性。1977年，美國(guó)參議院的梅特卡福小組委員會(huì)認(rèn)為審計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)產(chǎn)生了職業(yè)上和財(cái)務(wù)上的利益沖突，這與審計(jì)師保持實(shí)質(zhì)上獨(dú)立和形式上獨(dú)立的責(zé)任相矛盾。1978年美國(guó)證券交易委員會(huì)頒布的兩份會(huì)計(jì)系列文告要求當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的費(fèi)用達(dá)到并超過審計(jì)費(fèi)用的3%時(shí)要予以披露，并披露非審計(jì)服務(wù)的類型，還要提出報(bào)告說(shuō)明董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)是否調(diào)查并同意了每一項(xiàng)非審計(jì)服務(wù)(此項(xiàng)規(guī)定于1981年被撤消)。2000年6月29日，證券交易委員會(huì)在主席利維特的極力推動(dòng)下，開展了一場(chǎng)聲勢(shì)浩大的獨(dú)立性規(guī)則修訂運(yùn)動(dòng)，目的是限制或全面禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)。該項(xiàng)修訂運(yùn)動(dòng)遭到了來(lái)自美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和當(dāng)時(shí)“五大”為首的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一致反對(duì)。最終兩者達(dá)成妥協(xié)，證券交易委員會(huì)不再堅(jiān)持全面禁止非審計(jì)服務(wù)，僅要求上市公司審計(jì)委員會(huì)審查注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)，認(rèn)定其是否有損于審計(jì)獨(dú)立性，公開披露支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)和非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用額，同時(shí)對(duì)企業(yè)評(píng)估和內(nèi)部審計(jì)等進(jìn)行個(gè)別限制，規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能提供超過40%的內(nèi)部審計(jì)等。2000年11月，證券交易委員會(huì)頒布了新規(guī)則，禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向被審計(jì)客戶提供一些非審計(jì)咨詢服務(wù)。2001年，“安然”、“世界通訊”等財(cái)務(wù)欺詐事件的爆發(fā)，更是將這場(chǎng)“論戰(zhàn)”推向頂峰。2002年7月30日《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》正式生效，其中明確規(guī)定禁止提供如下非審計(jì)業(yè)務(wù):(1)涉及被審計(jì)客戶的會(huì)計(jì)記錄及財(cái)務(wù)報(bào)表的簿記或其他業(yè)務(wù);(2)涉及執(zhí)行財(cái)務(wù)信息系統(tǒng);(3)評(píng)估或估價(jià)業(yè)務(wù)、公正業(yè)務(wù)或出具實(shí)務(wù)捐贈(zèng)報(bào)告書;(4)精算業(yè)務(wù);(5)內(nèi)部審計(jì)外部化業(yè)務(wù);(6)代行使管理或人力資源職能;(7)作為客戶的經(jīng)紀(jì)人或經(jīng)銷商、投資顧問或提供投資銀行服務(wù);(8)提供與審計(jì)無(wú)關(guān)的法律服務(wù)或?qū)＜曳?wù);(9)任何委員會(huì)所規(guī)定的未被許可的業(yè)務(wù)。但是爭(zhēng)論并未因此而停止［10］，近年來(lái)委托者對(duì)非審計(jì)服務(wù)需求的不斷增長(zhǎng)，而非審計(jì)服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較低、利潤(rùn)高，在此種形勢(shì)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要么壓低審計(jì)服務(wù)收費(fèi)以換取非審計(jì)服務(wù)的賬單;要么擔(dān)心可能失去提供非審計(jì)服務(wù)的機(jī)會(huì)，而不得不屈服于被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)訴求。［11］莫茨和夏立夫［12］從職業(yè)內(nèi)部專業(yè)化中提供了兩種對(duì)策:要么在事務(wù)所內(nèi)部設(shè)立兩大部門，分別從事獨(dú)立審計(jì)和管理咨詢;要么將事務(wù)所內(nèi)這兩大獨(dú)立部門分別獨(dú)立出去，成立兩個(gè)事務(wù)所，從事不同的業(yè)務(wù)。從實(shí)務(wù)界來(lái)看，安然事件發(fā)生之后，為了恢復(fù)投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心及社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信心，在2002年“四大”先后發(fā)表聲明支持審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的分離。

2.2 審計(jì)獨(dú)立性方面的研究

獨(dú)立性被認(rèn)為是審計(jì)師最重要的特征。美國(guó)國(guó)會(huì)頒布的規(guī)范、SEC、PCAOB、AICPA和各種證券交易所所規(guī)定的條件是為了促進(jìn)避免潛在利益沖突的“實(shí)質(zhì)上獨(dú)立(比如客觀性)”和“形式上獨(dú)立(如果審計(jì)師的客觀性不被承認(rèn)，那么審計(jì)意見將打折扣)”兩個(gè)條件。莫茨和夏立夫［12］在分析審計(jì)獨(dú)立性時(shí)指出，審計(jì)職業(yè)內(nèi)含與獨(dú)立性相悖的因素，審計(jì)人員與被審計(jì)客戶存在密切的關(guān)系，如明顯的經(jīng)濟(jì)依賴關(guān)系、保密義務(wù)的依賴關(guān)系和重視在管理方面為公司提供服務(wù)等，使得外行人對(duì)審計(jì)人員自身具有獨(dú)立性持有懷疑態(tài)度。2000年11月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)(ISB)在公布的《審計(jì)人員獨(dú)立性概念框架草案》中對(duì)審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行詳盡的闡述，并將對(duì)審計(jì)人員獨(dú)立性的主要威脅分為五種:自利威脅、自查威脅、擁護(hù)威脅、信任威脅和脅迫威脅。在這五種威脅中，自利、自查、擁護(hù)、信任四種威脅主要由審計(jì)人員自身產(chǎn)生;脅迫威脅指因?qū)徲?jì)人員處于或認(rèn)為自己處于審計(jì)客戶或其他利益主體公開或暗地威脅中而產(chǎn)生的威脅。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2002年7月頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》認(rèn)為，可能損害獨(dú)立性的因素包括經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系和外界壓力等四個(gè)方面，其中，“經(jīng)濟(jì)利益”與ISB“自利威脅”、“外界壓力”與ISB中“脅迫威脅”的含義相似或相近，都注意到了審計(jì)師的獨(dú)立性受到威脅的客觀性。［13］

2.3 審計(jì)行為主體利益沖突方面的研究

吳聯(lián)生［14］基于審計(jì)制度形成與實(shí)施過程中的利益相關(guān)者的利益沖突與協(xié)調(diào)，構(gòu)建審計(jì)的“利益協(xié)調(diào)論”理論框架，并以該理論框架為基礎(chǔ)對(duì)政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行理論描述，達(dá)到對(duì)審計(jì)的性質(zhì)做出整體分析的目的。雷光勇［15］基于審計(jì)制度運(yùn)行效率均衡企業(yè)契約主體利益沖突進(jìn)行了研究。認(rèn)為現(xiàn)代審計(jì)作為對(duì)投資要素所有者的利益沖突進(jìn)行協(xié)調(diào)的社會(huì)制度安排，在微觀層面上構(gòu)成企業(yè)契約耦合體的一個(gè)內(nèi)在有機(jī)組成部分，在宏觀層面上則成為維護(hù)投資者合作秩序、保護(hù)交易安全，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要社會(huì)制度安排。何惕［16］將利益相關(guān)者納入到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為的分析框架，在闡述注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為主體利益沖突及其互動(dòng)機(jī)理的基礎(chǔ)上，分析現(xiàn)階段我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為主體存在的問題。

2.4 既是債權(quán)人又是股東雙重身份的利益沖突

公司中除了股東獲得剩余支付外，每一方均按契約約定來(lái)執(zhí)行，由于這個(gè)原因股東需要保護(hù)。［6］這種保護(hù)被認(rèn)為需要通過公司治理體制來(lái)完成。從世界來(lái)看，各國(guó)的公司財(cái)務(wù)控制權(quán)配置模式不盡相同，但主要有資本市場(chǎng)主導(dǎo)型控制模式、主銀行主導(dǎo)型控制模式和家族主導(dǎo)型控制模式三種。美國(guó)、日本和韓國(guó)公司財(cái)務(wù)控制權(quán)配置分別是這三種模式的典型代表。在日本，控制公司股權(quán)的股東主要是主銀行(某企業(yè)之大股東和最大貸款人的銀行)。［17］主銀行作為公司的主要股東和最大債權(quán)人，即股東和債權(quán)人二者身份合一，在公司經(jīng)營(yíng)過程中不可避免地也會(huì)發(fā)生利益沖突。但這方面的研究幾乎沒有。

從已有的研究來(lái)看，審計(jì)師在接受委托的過程中，必須考慮被審計(jì)單位委托的業(yè)務(wù)類型、審計(jì)師與被審計(jì)單位之間是否保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立、審計(jì)師與利益相關(guān)者之間的關(guān)系及債權(quán)人與股東雙重身份合一等系列問題，這些研究成果為會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等提供了理論基礎(chǔ)，同時(shí)還應(yīng)注意到，上述研究成果僅是從理論上進(jìn)行的規(guī)范分析，缺乏實(shí)證研究來(lái)進(jìn)行證明。

3 審計(jì)過程中的利益沖突

3.1 審計(jì)報(bào)告中存在的利益沖突

Goldman和 Barlev［18］認(rèn)為審計(jì)報(bào)告存在三類沖突:審計(jì)師與股東的利益沖突、股東與管理層的利益沖突、自身利益與專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的沖突，并分析了相應(yīng)利益沖突產(chǎn)生的過程。

3.2 股東與債權(quán)人之間的利益沖突

肖紅宇［19］認(rèn)為由于各自的立場(chǎng)和出發(fā)點(diǎn)不同，股東與債權(quán)人之間存在著不可避免的沖突。由于股東與債權(quán)人的投資風(fēng)險(xiǎn)偏好的不同，導(dǎo)致了其根本利益的沖突?，F(xiàn)有的《公司法》規(guī)定，無(wú)論是有限責(zé)任公司還是股份有限公司，股東都是以其出資額為限對(duì)公司承擔(dān)有限責(zé)任，這是股東與債權(quán)人之間利益沖突的根源，債權(quán)人不能要求股東直接對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。在股東對(duì)公司負(fù)有限責(zé)任的情況下，股東與債權(quán)人之間收益與風(fēng)險(xiǎn)存在不對(duì)稱，于是兩者形成了不同的投資風(fēng)險(xiǎn)偏好。在經(jīng)濟(jì)人假說(shuō)的前提下，股東具有從事高風(fēng)險(xiǎn)投資行為的沖動(dòng)，會(huì)用盡在公司中享有的各種控制權(quán)利轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)。而債權(quán)人卻持相反的態(tài)度，從而產(chǎn)生利益沖突。

3.3 獨(dú)立審計(jì)師與管理當(dāng)局之間的利益沖突

Goldman和 Barlev［20］最早提出了審計(jì)人員與管理當(dāng)局的沖突模型。分析指出，審計(jì)師在面臨管理當(dāng)局壓力時(shí)的行為取決于審計(jì)師和管理當(dāng)局雙方力量的對(duì)比。管理當(dāng)局的力量在于他有權(quán)解聘審計(jì)師，對(duì)審計(jì)師的影響主要是經(jīng)濟(jì)方面的。而審計(jì)師的力量取決于三個(gè)因素:服務(wù)的性質(zhì)(常規(guī)服務(wù)還是非常規(guī)服務(wù))、服務(wù)的受益人、職業(yè)道德準(zhǔn)則。

3.4 審計(jì)師出具審計(jì)意見類型的利益沖突

審計(jì)意見可以說(shuō)很大程度上是審計(jì)師與上市公司之間利益博弈的產(chǎn)物，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見體現(xiàn)了審計(jì)師與被審計(jì)單位之間的利益沖突，是引發(fā)審計(jì)師變更的主要因素。［21］蔡祥［22］認(rèn)為無(wú)論是在審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施階段，還是在審計(jì)業(yè)務(wù)終結(jié)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須與被審計(jì)單位管理當(dāng)局進(jìn)行溝通，這種溝通的有效性直接影響審計(jì)意見類型，但一些特殊情況除外。王悅［23］認(rèn)為審計(jì)報(bào)告所反映的事實(shí)與評(píng)價(jià)可能會(huì)影響潛在投資者的投資和債權(quán)人的貸款許可。當(dāng)審計(jì)評(píng)價(jià)是消極時(shí)，現(xiàn)有股東持有的股票價(jià)值會(huì)下降，管理層也會(huì)受到指責(zé)。從這個(gè)角度來(lái)看，管理層與股東盡管有不同的考慮，但擁有共同的利益，都希望審計(jì)報(bào)告能給予積極的評(píng)價(jià)。為了取悅于潛在報(bào)告使用者，管理層會(huì)得到股東的默許而去購(gòu)買審計(jì)意見，影響審計(jì)報(bào)告類型或評(píng)價(jià)，而審計(jì)師要求按照審計(jì)專業(yè)準(zhǔn)則來(lái)出具審計(jì)報(bào)告。此時(shí)，審計(jì)師與客戶之間的潛在利益沖突就產(chǎn)生了。

3.5 公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的利益沖突

王悅［23］認(rèn)為由于信息不對(duì)稱的客觀存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師相對(duì)于被審計(jì)單位而言處于信息劣勢(shì)，在公司掌握大量?jī)?nèi)部信息的情況下，外部人想通過審計(jì)報(bào)告了解公司真實(shí)情況可能會(huì)受到被審計(jì)單位的干擾，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師身陷這些沖突之中時(shí)，若要滿足被審計(jì)單位的要求，就可能會(huì)偏離審計(jì)準(zhǔn)則(這是審計(jì)師力圖避免的)。但如果拒絕被審計(jì)單位的要求，在當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)發(fā)育不完善及審計(jì)市場(chǎng)中被審計(jì)單位占主導(dǎo)地位的情況下，很可能會(huì)導(dǎo)致被審計(jì)單位實(shí)施包括終止審計(jì)合約等在內(nèi)的制裁，這種被替換的威脅也會(huì)損害審計(jì)師的獨(dú)立性，進(jìn)而影響到審計(jì)質(zhì)量。［24］

從已有研究來(lái)看，在審計(jì)實(shí)施過程及出具審計(jì)報(bào)告的過程中，會(huì)存在一系列利益沖突，企業(yè)的組織形式、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)等不同，出現(xiàn)的利益沖突類型也不同，同時(shí)即使利益沖突相同，各利益相關(guān)方的勢(shì)力也會(huì)出現(xiàn)強(qiáng)弱的差別，這樣對(duì)審計(jì)師出具的審計(jì)產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告的影響也會(huì)不同。審計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過程中不僅要按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行業(yè)務(wù)，還要與利益相關(guān)者進(jìn)行充分有效的溝通，以實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者的利益博弈均衡，維護(hù)包括自身在內(nèi)的利益相關(guān)者的利益，實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的兼容。

4 審計(jì)中利益沖突的研究方法

Nelson［25］分析了實(shí)證會(huì)計(jì)研究已經(jīng)解決的利益沖突問題，把注意力集中在受到如此廣泛關(guān)注的審計(jì)環(huán)境。驗(yàn)證審計(jì)利益沖突效果的實(shí)證方法主要有檔案方法和試驗(yàn)方法。除此之外，還可以案例為基礎(chǔ)，采用調(diào)查問卷的方式，獲取審計(jì)過程中可能會(huì)出現(xiàn)利益沖突的第一手資料，以分析案例背后隱含的制度缺陷，完善制度設(shè)計(jì)，達(dá)到治理的目的。

5 未來(lái)進(jìn)一步研究的方向

構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)是一項(xiàng)偉大的系統(tǒng)工程，和諧社會(huì)決不是一個(gè)沒有利益沖突的社會(huì)，相反是一個(gè)不斷協(xié)調(diào)利益沖突走向和諧共處的社會(huì)。隨著“審計(jì)風(fēng)暴”的掀起，人們對(duì)審計(jì)在和諧社會(huì)構(gòu)建中發(fā)揮建設(shè)性作用寄予很高的期待，期望能夠在國(guó)家治理各種矛盾與沖突中起到協(xié)調(diào)、緩和、化對(duì)抗為雙贏的作用，完善國(guó)家治理機(jī)制。在我國(guó)不論是國(guó)家審計(jì)還是社會(huì)審計(jì)恢復(fù)的時(shí)間還比較短，因而站在審計(jì)的視角來(lái)研究公司治理中的大股東與小股東之間的利益沖突、公眾與公用事業(yè)部門(電力、自來(lái)水、天然氣等)之間的利益沖突、中央與地方之間的利益沖突、既是債權(quán)人又是股東之間的利益沖突、審計(jì)與轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式、物價(jià)上漲與公眾利益之間的利益沖突等就顯得尤為重要，并將成為審計(jì)領(lǐng)域研究的重要主題。

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