企業(yè)內部控制評價執(zhí)行效果研究——基于四川省2009年上市公司的數(shù)據(jù)分析

戴雪梅

（成都職業(yè)技術學院財經(jīng)分院 四川 成都 610041）

企業(yè)內部控制評價執(zhí)行效果研究
——基于四川省2009年上市公司的數(shù)據(jù)分析

戴雪梅

（成都職業(yè)技術學院財經(jīng)分院 四川 成都 610041）

2008年財政部等5部委聯(lián)合發(fā)布了我國第一部《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，2010年又發(fā)布了《企業(yè)內部控制配套指引》，標志著我國企業(yè)內部控制規(guī)范體系基本建成。本文以四川省2009上市公司為研究對象，分析了內部控制評價的現(xiàn)狀及執(zhí)行效果，并提出了改進建議。

上市公司 內部控制評價 強制性披露 執(zhí)行效果

一、引言

2008年，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了我國第一部《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，要求2009年7月1日起率先在上市公司范圍內實施，同時鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)施行。2010年五部委又發(fā)布了《企業(yè)內部控制應用指引》、《企業(yè)內部控制評價指引》和《企業(yè)內部控制審計指引》，規(guī)范及指引的發(fā)布標志著我國企業(yè)內部控制規(guī)范體系基本形成。該規(guī)范及指引明確上市公司應當定期對本公司內部控制的有效性進行自我評價，披露內部控制自我評價報告并聘請會計師事務所對財務報告內部控制的有效性進行審計?！镀髽I(yè)內部控制配套指引》規(guī)定從2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，從2012年1月1日起擴大到在上交所、深交所主板上市的公司施行。如何按照新規(guī)范有效的組織實施將成為上市公司面臨的重大問題，對內部控制的建立和實施進行評價，是優(yōu)化內控自我監(jiān)督機制的一項重要制度安排，是內部控制在企業(yè)中有效實施的重要保障，因此，對內部控制評價的研究將成為理論界和實務界關注的熱點。為充分了解內部控制評價現(xiàn)狀，本文以四川79家上市公司為研究對象，采取手工收集的方式，收集截止于2010年10月31日的上市公司公開資料，包括公司2009年度報告、內部控制自我評價報告、內部控制審核報告或鑒證報告。對其內部控制評價執(zhí)行效果進行了分析。

二、上市公司內部控制評價執(zhí)行效果現(xiàn)狀分析

（一）上市公司內部控制評價現(xiàn)狀 （1）上市公司內部控制自我評價報告總體披露情況。本文對76家四川上市公司2009年12月31日內部控制自我評價報告及審核報告進行了統(tǒng)計。另3家（002460天齊鋰業(yè)、002480新筑股份、300127銀河磁體）是2010年新上市公司，收集的是2010年6月30日內部控制自我評價報告及審核報告信息，上市公司內部控制自我評價報告總體披露情況見表（1）。據(jù)表（1）統(tǒng)計可見，上市公司僅披露內部控制自我評價報告的有32家，占樣本總數(shù)的40.51%，既有內部控制自我評價報告又有會計師事務所審核報告的有25家，占樣本總數(shù)的31.64%，沒有內部控制自我評價報告的有22家，占樣本總數(shù)的27.85%，這22家全是滬市上市公司，內部控制信息披露僅在年報的公司治理結構或監(jiān)事會報告中分散的出現(xiàn)，并沒有系統(tǒng)的以自我評價報告的形式提出。（2）上市公司內部控制評價報告披露廣度。以披露了內部控制評價報告的57家上市公司為樣本，根據(jù)《企業(yè)內部控制評價指引》要求，內部控制評價報告至少應當包括八項內容，按照八項內容對樣本進行完整性統(tǒng)計分析，以研究內部控制評價報告的披露廣度，見表（2）。據(jù)表（2）統(tǒng)計可見，上市公司內部控制評價報告披露了董事會聲明的有5家，占比8.77%，披露了內部控制評價的程序和方法的有7家，占比12.28%，披露了內部控制缺陷及其認定的有17家，占比29.8%，披露了內部控制缺陷整改情況的有32家，占比56.41%，披露廣度還遠遠不能滿足內部控制評價報告的要求，同時上市公司在報告里披露的內容和格式具有較大的可選擇性，各上市公司都按照自己對法規(guī)的理解和對公司有利角度去編制報告。（3）上市公司內部控制評價報告披露深度。以披露了內部控制評價報告的57家上市公司為樣本，從內部控制評價內容、程序和方法、缺陷認定及整改情況對上市公司內部控制評價報告的披露深度進行統(tǒng)計分析。按披露的詳細程度將內控披露分為“簡單披露”、“一般陳述”、“詳細說明”三個層次：“簡單披露”指公司簡單概括說明內部控制情況，即只有“本公司建立了完善的內部控制制度”之類的簡單一句話；“詳細說明”是指能夠嚴格遵守《企業(yè)內部控制規(guī)范》和評價指引的要求，按其內容進行詳盡的闡述；“一般陳述”介于二者之間，上市公司內部控制評價報告披露深度見表（3）。通過表（3）統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，有10家公司占比17.54%遵循了《內控規(guī)范》，采用了COSO五要素框架，從內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督五方面展開評價，而其他上市公司要不就是要素不全，要不就是內容空泛，沒有實質性內容。只有7家公司占比12.28%在內部控制評價報告中出現(xiàn)了內部控制評價的程序和方法，但僅提到內審評價和監(jiān)事會評價，對內部控制評價工作的基本流程，以及評價過程中采用的主要方法未進行描述。有10家公司占比17.54%結合自己公司的情況指出了存在的缺陷并提出了相關整改措施，而其余22家只是泛泛而談，只有一些空話、套話，如內控需完善，執(zhí)行力度需加強等籠統(tǒng)說法，并在此基礎上提出相關整改措施，還有25家占比43.86%未提及內部控制缺陷及整改情況。

表1 上市公司內部控制自我評價報告總體披露情況

表2 上市公司內部控制評價報告披露廣度

表3 上市公司內部控制評價報告披露深度91.23

（二）上市公司內部控制評價信息披露分析 通過以上對我國2009年四川上市公司內部控制評價信息披露狀況的分析，可以發(fā)現(xiàn)，我國企業(yè)內部控制評價信息披露在廣度和深度上還不夠，究其原因主要有：（1）管理層對內部控制評價認識不足。相當一部分企業(yè)對內部控制評價不夠重視，往往以滿足證監(jiān)會和交易所方面的要求為己任，導致企業(yè)對內部控制信息的披露流于形式，通常只有“公司建立了完善的內部控制制度”或類似描述。目前上市公司內控正在建設中，存在很多的內控缺陷，有待進一步整改，若披露真實的內控評價信息，可能會涉及內控的重大缺陷，擔心給上市公司帶來負面影響，進而會影響投資者的決策，導致企業(yè)的市場價值降低，因而上市公司寧愿少披露或不披露內部控制評價信息，自愿性披露動機嚴重不足。（2）缺乏統(tǒng)一的評價依據(jù)和標準。在筆者統(tǒng)計的57家樣本公司中僅有39家披露了內控評價所采用的標準或依據(jù)，其中有些上市公司按照《內部控制基本規(guī)范》作為標準，有些上市公司以上交所或深交所發(fā)布的內控指引為依據(jù)。但是這幾部規(guī)范對我國上市公司內部控制自我評價報告披露的責任主體、內容、格式、程度等相關規(guī)定都存在著差異，這無疑會使上市公司在評價過程中加大披露的隨意性。據(jù)統(tǒng)計有16家上市公司采用了COSO框架即控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督等五要素作為其內控評價報告的標準，但大多企業(yè)并未完全按照五要素展開評價。評價標準不統(tǒng)一造成了評價結論可比性差，進而影響到評價信息的實用性。（3）內部控制評價的程序和方法缺失。內部控制自我評價報告作為一種結果的披露，需要上市公司通過評價主體按照一定的評價標準對特定的評價對象運用某種評價方法才能得出這一結果。如果評價過程中的程序不夠規(guī)范，方法不適當，就難以保證其評價報告的可靠性。之前我國發(fā)布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》以及《上市公司內部控制指引》中沒有明確規(guī)范評價的方法，導致上司公司在進行實際內控評價工作時，無科學可行的方法來指導，出現(xiàn)隨意評價。我國現(xiàn)行的《企業(yè)內部控制評價指引》中，明確規(guī)定內控評價報告中應包括“內控評價的程序和方法”。在被調查的57家上市公司中，只有7家公司占比12.28%披露了該項內容，僅提到監(jiān)事會和內審評價，缺乏實質性內容。Deumes（2008）的研究表明，很多企業(yè)認為披露內控評價方法和程序會泄露機密信息，會給企業(yè)帶來損失。企業(yè)如果嚴格遵循內部控制評價程序和方法執(zhí)行評價工作，評價成本增高，基于保密原則和成本效益，上市公司不愿意披露此項內容。（4）內部控制缺陷認定標準缺乏指導性。我國目前的相關規(guī)范對于內控缺陷的規(guī)定不統(tǒng)一，對于重大缺陷的認定明顯缺乏指導性。雖然在2010年財政部發(fā)布的《企業(yè)內部控制評價指引》中指出了缺陷的涵義和分類，明確了“企業(yè)應當對內部控制缺陷進行綜合分析后提出認定意見，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷”，所謂“重大缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導致企業(yè)嚴重偏離控制目標”，但《指引》要求企業(yè)在認定重大缺陷時自主確定，而重大缺陷定義中的“嚴重偏離控制目標”的確定，沒有具體可供操作的參考標準，導致實際認定存在難度。調查的57家上市公司中，有17家說明其存在內控缺陷，但卻沒有一家指出其缺陷是否為重大缺陷，這樣的披露就沒有多大的價值。（5）內部控制評價監(jiān)管不力。內部控制規(guī)范明確要求上市公司披露內部控制自我評估報告和會計師事務所審核報告，而本文抽取的79家上市公司中只有25家披露了內部控制自我評估報告和會計師事務所審核報告。沒有內部控制自我評價報告的22家全是滬市上市公司，可見深市上市公司內部控制評價披露情況明顯優(yōu)于滬市，而深市中小板和創(chuàng)業(yè)板又優(yōu)于A股。究其原因可能與深交所近年來要求對信息披露加強監(jiān)管，特別是對中小板和創(chuàng)業(yè)板內部控制信息披露嚴格監(jiān)管，采取每年對信息披露質量進行評級并公布結果及對選擇性信息披露加強監(jiān)管等措施有關。目前，對于上市公司違規(guī)信息披露行為，證監(jiān)會的處罰方式主要采取警告和罰款兩種，上交所和深交所主要有公開譴責、內部批評和責令改正三種方式。信息披露違規(guī)處罰力度不大，上市公司不披露或少披露內控信息并沒有遭到相應的懲罰，內部控制信息披露違規(guī)產(chǎn)生的收益遠遠大于違規(guī)成本，使得許多上市公司不按規(guī)定披露內部控制信息。

三、上市公司強化內部控制評價實施對策措施

（一）完善內部控制評價指引實施細則 《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內部控制評價指引》的制定發(fā)布，為企業(yè)開展內部控制自我評價提供了一個統(tǒng)一遵循的標準。但規(guī)范及指引只規(guī)定了企業(yè)建立內控制度的基本原則、目標、框架及主要控制環(huán)節(jié)和相應關鍵核心控制點，為督促企業(yè)有效地提高企業(yè)內控評價水平，相關部門還需建立一系列具體明確、簡明實用的內部控制評價實施細則。新規(guī)范只是文件性的文字指導，沒有明確規(guī)定內部控制評價衡量標準，沒有形成具體內部控制評價的指標體系。為提高內控評價信息披露的可操作性和可比性，評價標準和評價指標的確定應兼顧政府指導性和企業(yè)自主性。針對內部控制缺陷的認定與操作具有很大的難度，需要借助一套可系統(tǒng)遵循的認定標準，認定過程中還需要內控評價人員充分運用職業(yè)判斷。為此，政府監(jiān)管部門應提供確定重大缺陷的原則性指引，規(guī)定一個明確的度，表明達到何種程度的缺陷會導致“嚴重偏離內部控制目標”，企業(yè)在此原則指導下，結合自身實際和關注的重點，確定內控缺陷的具體認定標準。

（二）強化企業(yè)管理層對內部控制評價認識 以往我國上市公司內部控制評價的建立與實施缺少一套公認的標準和規(guī)范，導致企業(yè)管理層對內部控制評價的了解和認識不夠準確和深刻，成本費用增加，卻得不到應有的收益，嚴重影響內部控制實施的效果。如今配套指引的正式發(fā)布，無疑為我國內控評價的建立與發(fā)展打了一劑強心針。政府應抓住有利時機加強對上市公司內控信息披露的戰(zhàn)略引導，提升上市公司的管理層樹立正確的內控評價意識，認識到內控評價有助于企業(yè)查錯防弊、降低風險、提升公司績效和市場價值，把內部控制信息披露提高到戰(zhàn)略角度，由被動遵循變?yōu)橹鲃犹嵘屔鲜泄緩摹耙以u價”轉變到“我要評價”。為此，政府應牽頭，制定切實可行的培訓計劃，對內部控制評價和信息披露的責任人開展廣泛的內部控制規(guī)范的培訓，企業(yè)管理層應定期組織內部相關人員參加專業(yè)機構舉辦的內控培訓班，學習內部控制評價的實施方法，掌握內控評價的知識和技能，明確各自在內部控制評價中的職責，增強執(zhí)行層面人員的內控評價意識，逐漸形成重視內部控制的企業(yè)文化。

（三）完善企業(yè)內控自我評價體系 完善的內控自我評價體系是企業(yè)內部控制有效性評價的重要有力保障，要將評價落到實處就需要建立內控評價組織、明確評價標準、制定切實可行的評價程序和方法。首先，企業(yè)應建立內部控制評價的組織機構，內部控制評價工作能否有效實施，主要取決于企業(yè)是否具備強有力的組織領導體制。企業(yè)應授權內部審計部門或者其他專門機構作為內控評價機構，在內控評價機構下可設置專門的評價工作組，具體承擔內控評價工作的組織。內控評價人員應具有獨立性、職業(yè)道德素養(yǎng)和業(yè)務勝任能力。其次，制定內部控制評價標準，評價標準是內控評價主體對于內控客體進行評價所需要采用的一定的標準。評價標準分為一般標準和具體標準，一般標準主要用來評價企業(yè)內部控制的合法性、有效性以及是否完整，具體標準是對企業(yè)的具體內部控制實施情況進行評價的標準。企業(yè)可按照指引的要求，結合自身情況，設計出每一個項目的具體評價標準，以保證內部控制評價的實施。再次，執(zhí)行內控主要評價程序應包括：制定評價工作方案、組成評價工作組、實施現(xiàn)場測試、匯總評價結果、編制評價報告、實施整改措施等。我國上市公司應將傳統(tǒng)內部審計方法與CSA先進理念相結合，在內控評價機構的領導下，由素質較高的內審人員或外部專家擔當引領者，由內部審計人員、關鍵控制點的管理人員和責任人員組成評估小組，采用訪談、問卷調查、統(tǒng)計抽樣、專題討論、穿行測試、實地查驗等多種測試方法廣泛收集公司內部控制的證據(jù)，按照評價標準對本企業(yè)或本部門的內部控制設計和運行狀況進行評價，研究分析內部控制缺陷，如實填寫評價工作底稿，根據(jù)匯總評價結果和集體討論形成改進意見，最終形成內部控制評價報告。

（四）加強內部控制評價監(jiān)管 為即將實施的企業(yè)內部控制規(guī)范體系做好準備，監(jiān)管機構應加大對上市公司內控體系監(jiān)督檢查力度。目前的相關規(guī)范，缺少關于董事會、總經(jīng)理及注冊會計師法律責任的具體規(guī)定，缺乏有關內部控制評價的責任追究機制。不明確各方的法律責任，難使他們盡心地履行核實評價的職責，故應在法律法規(guī)中進一步明確企業(yè)管理層及注冊會計師的法律責任，制定對內控評價報告違法行為進行處罰的法律法規(guī)。針對我國目前法律存在著重行政、刑事責任輕民事責任，尚未大規(guī)模啟動民事賠償法律機制的現(xiàn)狀，筆者建議對違反《內控指引》要求的公司進行懲罰時，引入民事賠償訴訟機制，細化對民事責任的賠償，提高其實際可操作性，通過加大處罰的力度來提高其違約成本，防范虛假的內控報告、審核報告的產(chǎn)生。

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戴雪梅（1972-），女，四川資中人，成都職業(yè)技術學院財經(jīng)分院講師

（編輯 梁 恒）