高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材改革探討——基于會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)規(guī)劃的視角

先禮瓊

（常州大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 江蘇 常州 213164）

高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材改革探討
——基于會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)規(guī)劃的視角

先禮瓊

（常州大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 江蘇 常州 213164）

本文通過(guò)分析具有代表性的高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材內(nèi)容，認(rèn)為現(xiàn)行教材主體內(nèi)容是符合應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)，差異部分本質(zhì)上也是符合以用為本指導(dǎo)方針。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)理論，決定了培養(yǎng)應(yīng)用型人才的實(shí)質(zhì)是培養(yǎng)能為報(bào)告使用者提供決策有用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息人才。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要在財(cái)務(wù)報(bào)告使用者范圍、財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容和提供方式上不斷探索，正確定位高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)知識(shí)體系的地位，規(guī)范高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的教材內(nèi)容，理清與其他相關(guān)課程的關(guān)系。

高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 教材內(nèi)容 應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告

根據(jù)《國(guó)家中長(zhǎng)期人才發(fā)展規(guī)劃綱要（2010～2020年）》的要求，為全面提升會(huì)計(jì)人才工作水平，財(cái)政部制定了《會(huì)計(jì)行業(yè)中長(zhǎng)期人才發(fā)展規(guī)劃（2010～2020年）》。指出會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)的指導(dǎo)方針是：服務(wù)發(fā)展，以用為本；健全制度，創(chuàng)新機(jī)制；高端引領(lǐng)，整體開(kāi)發(fā)。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，明確提出在“合作、開(kāi)放、群策群力”的應(yīng)用型、復(fù)合型會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)中，高校始終是會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)的基礎(chǔ)和主陣地，所有高等院校會(huì)計(jì)教學(xué)的最終目標(biāo)就是為社會(huì)培養(yǎng)“應(yīng)用型”會(huì)計(jì)人才。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)知識(shí)體系中的重要組成部分，其課程內(nèi)容也應(yīng)向著實(shí)踐型、應(yīng)用型的目標(biāo)努力。

一、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)與實(shí)踐

（一）高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ) 企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大與組織形式的變化，貿(mào)易的國(guó)際化、交易方式的不斷創(chuàng)新，都對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提出新的課題。會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展對(duì)指導(dǎo)實(shí)務(wù)工作規(guī)范的會(huì)計(jì)理論體系提出新的研究領(lǐng)域，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究的內(nèi)容就應(yīng)運(yùn)而生。新的環(huán)境下產(chǎn)生的新的業(yè)務(wù)應(yīng)在何種理論框架下去描述、解釋和規(guī)范，由此產(chǎn)生了對(duì)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的探討。（1）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)理論。從20世紀(jì)70年代以來(lái)，西方國(guó)家就對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)理論給予了高度關(guān)注，認(rèn)為這是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告概念框架研究的邏輯起點(diǎn)。研究過(guò)程中，逐漸形成了受托責(zé)任觀和決策有用觀兩個(gè)具有代表性的流派，與此相對(duì)有收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀兩種收益觀。受托責(zé)任觀主張會(huì)計(jì)假設(shè)是研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)原則就是在會(huì)計(jì)假設(shè)指導(dǎo)下規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的信條，這時(shí)的會(huì)計(jì)理論體系是相對(duì)穩(wěn)定的。但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，各種超越會(huì)計(jì)基本假定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)大量涌現(xiàn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)產(chǎn)生新理論和新方法，決策有用觀主張以會(huì)計(jì)目標(biāo)為核心，以特殊會(huì)計(jì)事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)的背離為起點(diǎn)，構(gòu)造高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論體系無(wú)疑是一種正確的選擇。因此，世界各國(guó)大多采用決策有用觀，最典型的就是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度尚不完善，國(guó)有企業(yè)還占據(jù)主導(dǎo)地位，委托者是國(guó)家，國(guó)家的意志是由人民來(lái)表達(dá)的，相當(dāng)于全國(guó)人民都是委托者，這樣絕對(duì)分散的表決權(quán)是不可能形成絕對(duì)有效的表決決議的。所以，實(shí)質(zhì)上委托者是模糊和缺位的，受托責(zé)任觀不完全適合我國(guó)國(guó)情。同樣，我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展雖快，但規(guī)模較小，還不能成為企業(yè)籌資的主要場(chǎng)所，所以，決策有用觀也不符合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況。但2006年財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中基本準(zhǔn)則中，明確提出了我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)不僅要反映受托責(zé)任的情況，還要有助于報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。這無(wú)疑是突出了對(duì)公眾利益的滿足，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的決策有用價(jià)值，體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)理論目標(biāo)定位的轉(zhuǎn)變。因此，閻達(dá)五教授等人認(rèn)為從理論上講授會(huì)計(jì)假設(shè)限定范圍制約所形成的會(huì)計(jì)理論體系只能適用于一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，而以會(huì)計(jì)目標(biāo)為內(nèi)核的會(huì)計(jì)理論體系可以容納高級(jí)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，而且從實(shí)際上看是對(duì)會(huì)計(jì)假設(shè)理論體系進(jìn)一步豐富和完善，并認(rèn)為“可以從兩種理論體系之間的相互結(jié)合、相互轉(zhuǎn)化的角度來(lái)探討高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)的理論基礎(chǔ)……成為進(jìn)行高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)理論研究的基本線索”。（2）教材中關(guān)于定義的處理差異。當(dāng)前出版的高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材中，對(duì)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的定義以及對(duì)其內(nèi)容的界定，并沒(méi)有形成統(tǒng)一的看法。普通高等教育“十一五”規(guī)劃國(guó)家級(jí)規(guī)劃教材——閻達(dá)五等教授主編的中國(guó)人民大學(xué)第四版《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》一書(shū)的緒論中，就當(dāng)前學(xué)術(shù)界對(duì)高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)的定義進(jìn)行了全面的梳理和深刻的剖析。該教材通過(guò)列舉廈門(mén)大學(xué)、上海財(cái)經(jīng)大學(xué)、首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)、中南財(cái)經(jīng)大學(xué)等高校會(huì)計(jì)學(xué)系列教材對(duì)高級(jí)會(huì)計(jì)的定義，認(rèn)為我國(guó)學(xué)者對(duì)高級(jí)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)尚未形成共識(shí)，不僅表現(xiàn)在高級(jí)會(huì)計(jì)的范圍上，即高級(jí)會(huì)計(jì)應(yīng)否包括管理會(huì)計(jì)、非盈利組織會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)等內(nèi)容，還表現(xiàn)在對(duì)“特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)”的認(rèn)識(shí)方面，即高級(jí)會(huì)計(jì)與一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是否就在于“一般”與“特殊”的差異。閻達(dá)五等教授認(rèn)為會(huì)計(jì)假設(shè)的松動(dòng)是高級(jí)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)，所以該教材將高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的研究?jī)?nèi)容定義是“特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)”。另外，楊有紅編著的此教材也對(duì)其定義進(jìn)行了較深入的分析，與此觀點(diǎn)基本一致。事實(shí)上從2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后出版的高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材，幾乎都避重就輕，繞開(kāi)此棘手的有爭(zhēng)議的理論探討，認(rèn)為這應(yīng)當(dāng)在研究生階段的學(xué)習(xí)中去探討，或應(yīng)是專(zhuān)業(yè)論文中去分析，所以，無(wú)一例外開(kāi)門(mén)見(jiàn)山介紹實(shí)務(wù)性的知識(shí)板塊，包括上述普通高等教育“十一五”規(guī)劃國(guó)家級(jí)規(guī)劃教材（中國(guó)人民大學(xué)第五版）。極少有對(duì)該教材選擇內(nèi)容的理論依據(jù)或選擇的現(xiàn)實(shí)理由做一個(gè)說(shuō)明。但是對(duì)比各版本教材，“特殊”二字卻常常會(huì)出現(xiàn)在具體內(nèi)容的篇章題目中，這表明學(xué)界是普遍認(rèn)同高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就是“特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)”的觀點(diǎn)。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“特殊性”意味著其學(xué)習(xí)內(nèi)容的不具有普遍性，會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)學(xué)生將來(lái)也少有參與實(shí)踐和運(yùn)用的機(jī)會(huì)，那么其實(shí)踐性、應(yīng)用性就稍差，這似乎與當(dāng)下應(yīng)用性會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)目標(biāo)背道而馳。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究?jī)?nèi)容的特殊性不是指偶然的、意外發(fā)生地、無(wú)關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告者緊要的業(yè)務(wù)，從西方高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的歷程看，其內(nèi)容都具有研究的必然性，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者是具有“重要性”的會(huì)計(jì)信息。所以，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特殊性恰恰是應(yīng)用的需要而產(chǎn)生的，只是由于原有的、已經(jīng)認(rèn)同的普通的會(huì)計(jì)知識(shí)體系無(wú)法容納且不具有普遍性，才有了“特殊性”的界定。

（二）高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容實(shí)踐 從西方高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的歷程看，以下內(nèi)容都是其產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)環(huán)境，并在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的指導(dǎo)下，形成了相對(duì)成熟的對(duì)實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)規(guī)范，應(yīng)當(dāng)構(gòu)成高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主體內(nèi)容。（1）企業(yè)合并與清算破產(chǎn)會(huì)計(jì)。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大與組織形式的變化，各國(guó)企業(yè)為了增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，積極尋求戰(zhàn)略聯(lián)盟，公司間相互滲透形成了龐大的企業(yè)集團(tuán)，母子公司成為一種普遍的企業(yè)組織形式。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司與子公司之間復(fù)雜持股、資產(chǎn)交易等，都突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的內(nèi)容。所以為了能全面綜合反映集團(tuán)公司整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，如何在會(huì)計(jì)期末編制合并報(bào)表，還涉及企業(yè)的清算和破產(chǎn)。美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）針對(duì)企業(yè)兼并浪潮，于1959年發(fā)表了會(huì)計(jì)研究公告第51號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，并對(duì)合并報(bào)表的編制提出了若干指導(dǎo)意見(jiàn)。至此，對(duì)企業(yè)合并的理論與實(shí)務(wù)的研究成為高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主體內(nèi)容之一。我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-企業(yè)合并報(bào)表》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)-長(zhǎng)期股權(quán)投資》以及相應(yīng)的準(zhǔn)則指南、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1、2、3號(hào)解釋公告等共同構(gòu)建了指導(dǎo)我國(guó)企業(yè)合并實(shí)務(wù)工作的框架體系。（2）物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。自從西方國(guó)家20世紀(jì)60至70年代通貨膨脹以來(lái)，通貨膨脹就已成為全世界共同面臨的難題之一。通貨膨脹的存在與發(fā)展，嚴(yán)重沖擊傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的幣值穩(wěn)定假設(shè)，如果不對(duì)物價(jià)變動(dòng)的影響進(jìn)行剔除，必然會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家斯威尼在1936年就出版了《穩(wěn)定幣值會(huì)計(jì)》一書(shū)，自此開(kāi)創(chuàng)了對(duì)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的研究。隨后，英國(guó)、加拿大、歐共體、澳大利亞、巴西等各國(guó)，也先后發(fā)表或有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中揭示物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)信息造成的影響。目前，已經(jīng)形成了一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)、現(xiàn)行成本會(huì)計(jì)、變現(xiàn)價(jià)值會(huì)計(jì)等物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式。我國(guó)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布以前，雖然在清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評(píng)估等環(huán)節(jié)上有物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的運(yùn)用，但更多的是強(qiáng)調(diào)的是歷史成本的應(yīng)用。在2006年新準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中對(duì)交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》中減值金額的計(jì)量，以及7號(hào)、12號(hào)準(zhǔn)則等都或多或少涉及物價(jià)變動(dòng)的處理，但迄今為止，我國(guó)還沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)規(guī)范。（3）外幣會(huì)計(jì)和期貨會(huì)計(jì)。隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的日益頻繁，跨國(guó)家、跨區(qū)域、跨行業(yè)的經(jīng)濟(jì)組織日益增多。在進(jìn)行國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投資及勞務(wù)輸出過(guò)程中，必然發(fā)生外幣兌換、外幣交易與折算，以及外幣遠(yuǎn)期合同。為反映公司的外幣業(yè)務(wù)、跨國(guó)公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，產(chǎn)生了外幣會(huì)計(jì)和外幣報(bào)表折算。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1973年頒發(fā)了第1號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《外幣業(yè)務(wù)的揭示》，1975年頒布了第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《外幣交易和外幣財(cái)務(wù)報(bào)表?yè)Q算的會(huì)計(jì)處理》，形成了較為成熟的外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)。我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)-外幣折算》對(duì)外幣交易的會(huì)計(jì)處理、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)-套期保值》中對(duì)規(guī)避外幣風(fēng)險(xiǎn)的套期確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了規(guī)范。（4）金融工具和融資租賃。隨著國(guó)際金融市場(chǎng)的不斷發(fā)展，各種衍生金融工具應(yīng)運(yùn)而生并快速發(fā)展，國(guó)際資金流量增多，期貨交易、融資租賃等行業(yè)蓬勃發(fā)展。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1984年頒布了第80號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《期貨合同的會(huì)計(jì)處理》，建立了較為完善的期貨會(huì)計(jì)處理方法，形成了期貨會(huì)計(jì)。美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）1953年發(fā)表了《會(huì)計(jì)研究公告第43號(hào)》，提出融資租賃會(huì)計(jì)處理方法的若干意見(jiàn)。我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)-租賃》對(duì)融資租賃的確認(rèn)、承租方和出租方的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了規(guī)范?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)與計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)-金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)-金融工具列報(bào)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)-套期保值》中金融工具、衍生金融工具會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了規(guī)范。（5）所得稅會(huì)計(jì)。20世紀(jì)80年代以來(lái)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家掀起了第四次企業(yè)兼并浪潮。國(guó)際間相互投資、母子公司間的相互持股、利用各國(guó)的稅法和相關(guān)法律逃避稅收、進(jìn)行內(nèi)部?jī)r(jià)格轉(zhuǎn)移和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移等性的特點(diǎn)，對(duì)原有的所得稅會(huì)計(jì)、外幣業(yè)務(wù)以及合并報(bào)表的編制都形成了較大的沖擊，為此會(huì)計(jì)理論界也積極尋求對(duì)策，如美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1987年頒布了第96號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《所得稅會(huì)計(jì)》，1988年發(fā)布了第100號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《所得稅法》，1981年頒布了第52號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《外幣稅收》。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，規(guī)范了應(yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大中型企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》對(duì)合并中的所得稅處理給出了補(bǔ)充規(guī)定。

二、高級(jí)會(huì)計(jì)教材內(nèi)容及其差異分析

（一）現(xiàn)行教材的主體內(nèi)容 從西方高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的歷程看，企業(yè)合并及合并報(bào)表、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、融資租賃會(huì)計(jì)、所得稅會(huì)計(jì)、外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)、金融工具會(huì)計(jì)等都有其產(chǎn)生的必然性。這些“特殊”業(yè)務(wù)的處理方法都已基本形成，并得到了職業(yè)界廣泛認(rèn)可與接受。經(jīng)濟(jì)全球化也促使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在05年實(shí)現(xiàn)了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，上述西方高級(jí)會(huì)計(jì)的內(nèi)容也普遍走進(jìn)了我國(guó)普通高校高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的教材。筆者對(duì)新準(zhǔn)則頒布后的18部高財(cái)精品教材進(jìn)行調(diào)查，其中包括5部“十一五”國(guó)家級(jí)規(guī)劃教材（如閻達(dá)五、耿建新、梁萊歆、楊有紅、李學(xué)峰等主編的）、4部21世紀(jì)會(huì)計(jì)學(xué)（或經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)）精品教材（如杜興強(qiáng)、陳文軍、余國(guó)杰、王善平等主編的），以及上海市、北京市等不同地區(qū)、中科院、上海財(cái)大、廈門(mén)大學(xué)、東北財(cái)經(jīng)大學(xué)、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)、對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)等重點(diǎn)規(guī)劃或立項(xiàng)的教材。按14塊內(nèi)容分別統(tǒng)計(jì)在18部教材中出現(xiàn)的頻率，結(jié)果見(jiàn)下表（1）。

表1 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材內(nèi)容情況調(diào)查表

說(shuō)明：（1）各板塊名稱(chēng)在教材中可能有些差異，以實(shí)質(zhì)內(nèi)容為劃分標(biāo)準(zhǔn)；章節(jié)有交叉的按其主要內(nèi)容歸到相應(yīng)調(diào)查單位，所以會(huì)有調(diào)查誤差的存在；各分組不考慮內(nèi)容的難易、字?jǐn)?shù)的多少，作為獨(dú)立的調(diào)查單位。（2）表中“其他“包括兩種情況：出現(xiàn)2次：每股收益、或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、會(huì)計(jì)變更與差錯(cuò)更正、資產(chǎn)減值、借款費(fèi)用；出現(xiàn)1次：油氣開(kāi)采會(huì)計(jì)、生物資產(chǎn)、保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)。（3）被調(diào)查的18中教材名稱(chēng)有差異，有高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)、高等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教程與案例，但實(shí)質(zhì)內(nèi)容一致，本文不作分析；作者包括（按第一主編姓氏筆畫(huà)排列）：鄧小洋、石本仁、王竹朱、王善平、劉永澤、陳文軍、杜興強(qiáng)、余國(guó)杰、吳國(guó)萍、李學(xué)峰、陳信元、余恕蓮、楊有紅、楊金觀、趙雪媛、耿建新、閻達(dá)五、梁萊歆。前述西方高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容，包括企業(yè)合并及合并報(bào)表、外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)、租賃會(huì)計(jì)、金融工具會(huì)計(jì)、分期與分部報(bào)告、公司清算與改組、所得稅會(huì)計(jì)、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)共八個(gè)方面的內(nèi)容，從表1中可看出，它們?cè)诮滩闹谐霈F(xiàn)的概率均在50%以上。這說(shuō)明目前高財(cái)教材的主體內(nèi)容是符合國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展方向的，是符合應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)的。

（二）現(xiàn)行教材內(nèi)容差異分析 現(xiàn)行教材內(nèi)容的差異分析可分兩個(gè)步驟進(jìn)行：（1）差異的初步分析。在《解讀九》中明確指出，“用”是以用人單位為主體。普通高校會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的用人單位包括各行各業(yè)可以是內(nèi)外資、不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同性質(zhì)的單位。而不同單位適用的會(huì)計(jì)政策是不同的。大中型企業(yè)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、小企業(yè)用《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、事業(yè)單位有《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》、《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》、《高校會(huì)計(jì)制度》《公會(huì)會(huì)計(jì)制度》、《民間及非盈利組織會(huì)計(jì)制度》，而且這個(gè)體系還在不斷的補(bǔ)充、調(diào)整與完善。中國(guó)人力資源市場(chǎng)信息監(jiān)測(cè)中心提供的《2010年度部分城市公共就業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)市場(chǎng)供求狀況分析》中顯示，用人單位中，企業(yè)用人需求占主體地位，占比重達(dá)96.5%，機(jī)關(guān)、事業(yè)單位的用人需求所占比重僅占0.8%，其他單位用人需求比重為2.7%。所以，當(dāng)前各個(gè)版本中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容基本都是學(xué)習(xí)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的知識(shí)，按會(huì)計(jì)要素中相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編排，這符合應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)。從表1中看出，高財(cái)教學(xué)的主體內(nèi)容也是以企業(yè)為中心的，適用于企業(yè)的有98.04%（=100-1.96%），政府與非盈利組織會(huì)計(jì)在每部教材中出現(xiàn)的概率為16.66%，借用會(huì)計(jì)“或有負(fù)債”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是“極小可能”會(huì)出現(xiàn)，這也是符合市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)人才知識(shí)結(jié)構(gòu)需求的。所以，粗略分析其差異比例，現(xiàn)行的教材內(nèi)容是符合“以用為本”要求的。（2）差異的進(jìn)一步分析。由于對(duì)“特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)”觀點(diǎn)的認(rèn)同，相比中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材，各個(gè)版本的高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為體現(xiàn)特殊性，其內(nèi)容都也就有了不小的差異。若按每部教材每塊內(nèi)容作為被調(diào)查單位，共有153個(gè)單元，平均每部教材約有表1中9個(gè)組的內(nèi)容。同時(shí)，153個(gè)單元被分成14個(gè)組。由于第八組以上單獨(dú)出現(xiàn)的概率均超過(guò)55.55%。在此，借用“或有事項(xiàng)”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是“很可能”出現(xiàn)的事件，所以假設(shè)1—8組的內(nèi)容全部出現(xiàn)在一部教材中，第9～12組的中也會(huì)有1板塊的內(nèi)容在教材中出現(xiàn)，約占到整部教材的28.11%（=100%-71.89%）左右。借用會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)“關(guān)聯(lián)關(guān)系”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，已構(gòu)成“教材的使用者”選擇教材的“重大影響”因素。按會(huì)計(jì)信息質(zhì)量“重要性”原則，需單獨(dú)披露與研究。各版本之所以有如此差異，大致有這么幾種情況：第一，為拓寬就業(yè)面、滿足特殊行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)備的內(nèi)容。有的學(xué)校為了方便學(xué)生就業(yè)筆試時(shí)不局限于企業(yè)會(huì)計(jì)，把獨(dú)資與合伙企業(yè)會(huì)計(jì)制度、分支機(jī)構(gòu)、政府與非盈利組織會(huì)計(jì)、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)、油氣開(kāi)采等，約占到差異的53.49%以上，見(jiàn)表（2）。第二，為鞏固和夯實(shí)中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容：如或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、會(huì)計(jì)變更與差錯(cuò)更正、資產(chǎn)減值、借款費(fèi)用。這塊內(nèi)容約占到差異部分的39.53%左右。第三，介紹學(xué)科理論研究的前沿，如物價(jià)變動(dòng)、人力資源會(huì)計(jì)等；或?yàn)闀?huì)計(jì)理論課程“兜底”：如每股收益。如此分析，有50%以上教材是為馬上面臨的就業(yè)而做的準(zhǔn)備，還有約40%又是出于為夯實(shí)中級(jí)財(cái)務(wù)內(nèi)容考慮，只有約10%左右是出于介紹學(xué)科前沿的知識(shí)而考慮。所以，現(xiàn)行教材差異部分從根本上講仍是符合以用為本指導(dǎo)方針的。

三、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容規(guī)范及與其他相關(guān)課程的關(guān)系

（一）高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容的規(guī)范 雖然現(xiàn)行教材內(nèi)容符合應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)，但隨著國(guó)際化與經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的加快，會(huì)計(jì)領(lǐng)域也不斷出現(xiàn)亟待解決的新問(wèn)題，為使應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)標(biāo)準(zhǔn)始終與時(shí)代發(fā)展的要求保持一致，《解釋九》中明確指出，高校應(yīng)“改革課程結(jié)構(gòu)，優(yōu)化課程設(shè)置，充實(shí)教學(xué)內(nèi)容，更新知識(shí)體系，不斷革新教學(xué)方式。”而高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)理論教學(xué)中的重要課程，其教學(xué)內(nèi)容、知識(shí)體系的正確定位影響著課程結(jié)構(gòu)整體的優(yōu)化配置。所以，必須規(guī)范高財(cái)?shù)慕虒W(xué)內(nèi)容，避免重復(fù)和遺漏教學(xué)內(nèi)容，才能提高理論教學(xué)的效果。《解釋九》指出，“以用為本”是以用人單位被主體。所以，培養(yǎng)應(yīng)用型人才實(shí)質(zhì)就是培養(yǎng)能為報(bào)告使用者提供有用信息的專(zhuān)業(yè)人才，高財(cái)?shù)膬?nèi)容仍是研究如何為使用者提供有“用”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，這是一個(gè)發(fā)展變化的知識(shí)體系，還需在以下幾方面不斷充實(shí)與完善。（1）財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的思考。首先，不應(yīng)包括政府與非盈利組織、事業(yè)單位會(huì)計(jì)。提供財(cái)務(wù)報(bào)告的主體包括事業(yè)單位，報(bào)告的使用者包括所有納稅人，即把納稅人看作是國(guó)家的債權(quán)人。但這種關(guān)聯(lián)性太弱，納稅人既使對(duì)財(cái)政資金的使用有不同意見(jiàn)，也不能改變納稅人的納稅義務(wù)，無(wú)法改變其“投資決策”。而非盈利性組織其資金來(lái)源的渠道還在探索，資金的使用也往往有相應(yīng)的規(guī)定，報(bào)告使用者又往往是缺位的，其相應(yīng)的權(quán)利、義務(wù)也還有待相關(guān)法律法規(guī)的健全。所以，筆者認(rèn)為，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容不應(yīng)包括事業(yè)單位以及非盈利性組織會(huì)計(jì)。其次，應(yīng)包括全部經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)者。企業(yè)小股東的利益往往會(huì)受到損害，其信息“無(wú)用”論違背了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)，所以，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容應(yīng)是包括能為所有財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供有“用”的會(huì)計(jì)信息。所以，才有合并報(bào)表中“少數(shù)股東損益”、“少數(shù)股東權(quán)益”等內(nèi)容的出現(xiàn)。至于這是否真正體現(xiàn)其相應(yīng)的權(quán)益份額仍需在實(shí)踐中不斷探索，這也需要相關(guān)法律制度的完善。還有教材把獨(dú)資與合伙會(huì)計(jì)、分支機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)等包括在內(nèi)，也是出于能為報(bào)告使用者提供有用的信息、完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系的考慮。（2）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的充實(shí)。從西方高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的進(jìn)程看，現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，因此才出現(xiàn)了合并報(bào)表、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)、所得稅會(huì)計(jì)、衍生金融工具等內(nèi)容。隨著經(jīng)濟(jì)全球化與復(fù)雜化，高財(cái)將繼續(xù)充實(shí)其內(nèi)容來(lái)滿足報(bào)告使用者的需求。（3）財(cái)務(wù)報(bào)告提供方式的完善。會(huì)計(jì)信息的載體—以會(huì)計(jì)報(bào)表為核心的財(cái)務(wù)報(bào)告的格式、提供的界面關(guān)系到信息使用的效能，這也應(yīng)是高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究的范疇。財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通用分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)化管理委員會(huì)發(fā)布的可擴(kuò)展商業(yè)報(bào)告語(yǔ)言（XBRL）技術(shù)規(guī)范系列國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，這極大提高了財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的利用效能。XBRL推廣和應(yīng)用實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)與計(jì)算機(jī)技術(shù)的高度融合，實(shí)質(zhì)上也是報(bào)告提供界面上的一種創(chuàng)新。所以，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教材的內(nèi)容就是研究那些特殊的、會(huì)影響使用者作出不同選擇的業(yè)務(wù)，應(yīng)以何種方式、如何提供、提供什么給報(bào)告使用者，以提高信息的使用效能。這是一個(gè)不斷變化的、開(kāi)放的體系。這需要在課堂上傳授學(xué)生，以保證教學(xué)內(nèi)容的廣度和深度。

表2 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容交叉簡(jiǎn)表

（二）高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與其他相關(guān)課程的關(guān)系 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與其他相關(guān)課程的關(guān)系主要反映在如下方面：（1）中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的補(bǔ)充。如前面的差異分析，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、資產(chǎn)減值、與中財(cái)存貨、固定資產(chǎn)等內(nèi)容有交叉；或有負(fù)債、借款費(fèi)用與負(fù)債內(nèi)容有交叉。結(jié)合中財(cái)講解內(nèi)容來(lái)合理安排高財(cái)?shù)恼n程結(jié)構(gòu)，做到既不浪費(fèi)課時(shí)重復(fù)學(xué)習(xí)，又不要遺漏知識(shí)。（2）與其他會(huì)計(jì)制度、專(zhuān)題的互補(bǔ)關(guān)系。由于企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模、適用的會(huì)計(jì)政策有差異，由于高財(cái)內(nèi)容的局限型沒(méi)能講授，可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)知識(shí)結(jié)構(gòu)的欠缺。在學(xué)校師資條件允許的情況下，可考慮借鑒廈門(mén)大學(xué)多開(kāi)設(shè)選修課，如國(guó)際會(huì)計(jì)、金融企業(yè)會(huì)計(jì)、行業(yè)會(huì)計(jì)比較、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專(zhuān)題、中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)案例、會(huì)計(jì)科研方法論、小企業(yè)會(huì)計(jì)制度等，還可開(kāi)設(shè)如前所述不同事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度。如師生課時(shí)緊時(shí)，可以是做專(zhuān)題的形式補(bǔ)充。（3）與稅法、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)法等學(xué)科的關(guān)系。在所得稅會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)中，應(yīng)協(xié)調(diào)好與新企業(yè)所得稅法體系的關(guān)系，以配合高財(cái)?shù)膶W(xué)習(xí)。如在合并中的所得稅問(wèn)題時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充講解財(cái)稅2009（59號(hào)）文，因?yàn)榻滩挠械闹R(shí)不完整或來(lái)不及更新；在租賃會(huì)計(jì)、債務(wù)重組等內(nèi)容的學(xué)習(xí)中，都用到“插值法”計(jì)算實(shí)際利率，每股收益等都要結(jié)和財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容講解；在合并、清算與破產(chǎn)、重組、獨(dú)資與合伙等則需經(jīng)常關(guān)注相關(guān)法規(guī)的變化，注意高財(cái)與經(jīng)濟(jì)法相關(guān)內(nèi)容銜接。

高級(jí)會(huì)計(jì)教學(xué)在會(huì)計(jì)教學(xué)體系中具有重要地位。只有對(duì)高財(cái)?shù)慕虒W(xué)內(nèi)容進(jìn)行科學(xué)的規(guī)范，處理好與其他課程的關(guān)系，才能培養(yǎng)出具有扎實(shí)的理論素養(yǎng)、知識(shí)結(jié)構(gòu)與時(shí)俱進(jìn)的會(huì)計(jì)人才，以用為本的應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)能夠得以實(shí)現(xiàn)。在實(shí)踐中仍需不斷探索理論基礎(chǔ)教育的新方式、新途徑，更好地發(fā)揮高校在應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)中的基礎(chǔ)性作用。

［1］中華人民共和國(guó)財(cái)政部：《會(huì)計(jì)行業(yè)中長(zhǎng)期人才發(fā)展規(guī)劃（2010～2020年）》（2010年）。

［2］中華人民共和國(guó)財(cái)政部（會(huì)計(jì)司）：《推動(dòng)產(chǎn)學(xué)研戰(zhàn)略聯(lián)盟培養(yǎng)應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才》（2011年）。

［3］閻達(dá)五：《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2007年版。

［4］梁萊歆：《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，清華大學(xué)出版社2007年版。

［5］楊有紅：《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2008年版。

［6］鄧小洋：《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)》，立信會(huì)計(jì)出版社2009年版。

［7］耿建新：《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2010年版。

［8］陳文軍：《高等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)教程與案例》，立信會(huì)計(jì)出版社2010年版。

［9］李學(xué)峰：《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，科學(xué)出版社2009年版。

［10］楊金觀：《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2008年版。

［11］劉永澤：《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2009年版。

［12］杜興強(qiáng)：《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，廈門(mén)大學(xué)出版社2007年版

［13］余國(guó)杰；《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，清華大學(xué)出版社2008年版。

［14］陳國(guó)輝：《會(huì)計(jì)理論研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2007年版。

先禮瓊（1974-），女，四川瀘州人，常州大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院講師

（編輯 聶慧麗）