會(huì)計(jì)研究范式理論探討

賀琛

（廣西師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院廣西桂林 541006）

會(huì)計(jì)研究范式理論探討

賀琛

（廣西師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院廣西桂林 541006）

會(huì)計(jì)學(xué)在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，被視為一門藝術(shù)，而隨著對(duì)會(huì)計(jì)研究和理解的不斷深入，人們逐漸傾向于接受會(huì)計(jì)是一門科學(xué)的觀點(diǎn)。本文在此觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，引入了會(huì)計(jì)范式概念，對(duì)會(huì)計(jì)研究范式的發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行了回顧，提出會(huì)計(jì)是具有多重范式的觀點(diǎn)，并對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科未來(lái)的發(fā)展進(jìn)行了簡(jiǎn)要展望。

范式會(huì)計(jì)范式會(huì)計(jì)研究方法多重范式理論探討

一、引言

一直以來(lái)存在著會(huì)計(jì)是科學(xué)還是藝術(shù)的爭(zhēng)論。西方會(huì)計(jì)職業(yè)界曾長(zhǎng)期認(rèn)為會(huì)計(jì)是一種不能公理化的“藝術(shù)”，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家詹姆士·庫(kù)萊瑟（J.Cullather）于1959年提出會(huì)計(jì)是一種實(shí)踐性藝術(shù)，因?yàn)闀?huì)計(jì)主要依據(jù)執(zhí)行者的個(gè)人判斷和解釋。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的名詞術(shù)語(yǔ)委員會(huì)也曾將會(huì)計(jì)定義為：“會(huì)計(jì)是用獨(dú)特方式并以貨幣對(duì)至少部分具有財(cái)務(wù)特征的交易和事項(xiàng)進(jìn)行記錄、分類和匯總，并對(duì)結(jié)果予以解釋的藝術(shù)。”推崇這一定義的學(xué)者進(jìn)而提出了所謂的會(huì)計(jì)“藝術(shù)論”。把會(huì)計(jì)視為一門藝術(shù)一度在理論界占據(jù)主導(dǎo)地位，但隨著研究的不斷加深，會(huì)計(jì)越來(lái)越顯示出其科學(xué)屬性，把會(huì)計(jì)作為一門科學(xué)進(jìn)行研究的觀點(diǎn)逐漸取代了“藝術(shù)論”，成為近來(lái)的一種趨勢(shì)。會(huì)計(jì)既然作為一門社會(huì)科學(xué)，其理論的發(fā)展與完善也自然離不開其研究范式的發(fā)展變遷。類比范式的定義，所謂會(huì)計(jì)范式就是指會(huì)計(jì)研究者之間被共用的思考模式與知識(shí)框架。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論研究一般遵循“命題+論證=結(jié)論”的范式，目前這種傳統(tǒng)的研究范式已經(jīng)很難適應(yīng)當(dāng)前環(huán)境，因此，會(huì)計(jì)研究者需要適當(dāng)轉(zhuǎn)變思維模式與觀念。本文對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)研究范式的變遷做出簡(jiǎn)要回顧。

二、會(huì)計(jì)研究范式的變遷

（一）歸納法范式所謂歸納法就是指由具體到一般，由實(shí)踐推演到理論的研究方法。歸納法的特點(diǎn)通過(guò)對(duì)大量現(xiàn)象進(jìn)行觀察然后加以分類，從中概括出有關(guān)概念的內(nèi)在聯(lián)系，再將其表述為理論。

上圖反映了歸納法的基本程序。由于會(huì)計(jì)在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)曾被西方會(huì)計(jì)職業(yè)界作為一門“藝術(shù)”來(lái)對(duì)待，是會(huì)計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和判斷在約定俗成的程序上的發(fā)揮，從而對(duì)會(huì)計(jì)的研究只是對(duì)實(shí)務(wù)中的各種慣例進(jìn)行解釋、論證和描述，不能進(jìn)行概念界定與理論概括。在會(huì)計(jì)研究的初始階段，基于“藝術(shù)論”的主導(dǎo)，會(huì)計(jì)研究采用歸納法是歷史的必然選擇。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓（A.C. Littleton）是歸納法學(xué)派的典型代表，他的名言“實(shí)務(wù)就是做事，理論就是解釋”的觀點(diǎn)，是對(duì)歸納法思想的高度概括。1953年，他在其著作《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中第一次較為完整的論述了會(huì)計(jì)理論的體系和結(jié)構(gòu)，這被視為歸納法對(duì)會(huì)計(jì)理論研究的一個(gè)重要里程碑。美國(guó)著名的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）在早期的制定也主要采用歸納法，1938年成立的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）發(fā)布的總計(jì)51份《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》都是在尊重實(shí)務(wù)與慣例的基礎(chǔ)上，對(duì)現(xiàn)行慣例進(jìn)行認(rèn)可和選擇。1959年成立的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）繼承了這一模式，并與1962年否決了在演繹法基礎(chǔ)上的第一、三號(hào)研究公報(bào)，此后它所制定的準(zhǔn)則，主要是基于現(xiàn)實(shí)的需要，對(duì)現(xiàn)行實(shí)務(wù)進(jìn)行概括和調(diào)節(jié)，公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定進(jìn)一步呈現(xiàn)出歸納性與描述性的特點(diǎn)。但基于時(shí)代的發(fā)展，會(huì)計(jì)作為一門科學(xué)的觀念開始被接受，“藝術(shù)論”逐漸退出歷史舞臺(tái)，僅僅只對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和慣例進(jìn)行描述與歸納的研究范式已經(jīng)不能滿足時(shí)代的需求。會(huì)計(jì)必須建立一套科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚擉w系作為支撐，而歸納法由于其內(nèi)在的缺陷，難以形成嚴(yán)密的理論體系，從而逐步被取代。

（二）演繹法范式演繹方法是從基本命題出發(fā)，然后根據(jù)研究中的主題推導(dǎo)出邏輯結(jié)論，因此，演繹法在邏輯推理上要強(qiáng)于歸納法。演繹法是從基本的會(huì)計(jì)命題或前提開始，推導(dǎo)出用來(lái)指導(dǎo)或開發(fā)會(huì)計(jì)方法之基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)原則的邏輯方法，從而形成邏輯性與條理性很強(qiáng)的理論體系。用圖可以表示為：

演繹學(xué)派認(rèn)為，理論應(yīng)該走在實(shí)務(wù)的前面，實(shí)務(wù)要以理論為指導(dǎo)，朝著理論所預(yù)見的方向發(fā)展，從而充分體現(xiàn)出理論的意義和作用。因此，理論不應(yīng)是對(duì)現(xiàn)行實(shí)務(wù)的簡(jiǎn)單陳述和概括，而是對(duì)實(shí)務(wù)提出的一些規(guī)范性建議和方法，基于此，演繹學(xué)派又被稱為“規(guī)范學(xué)派”。以演繹方法推導(dǎo)出的會(huì)計(jì)理論，其技術(shù)會(huì)涉及到原則、假設(shè)、目標(biāo)，會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)被認(rèn)為是根據(jù)恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)目標(biāo)構(gòu)建起來(lái)的目標(biāo)、假設(shè)、原則和技術(shù)的序列。演繹法的研究并不是在歸納法研究消沉后才產(chǎn)生，在歸納法范式處于主導(dǎo)地位時(shí)，演繹法就在不斷發(fā)展中。盡管不同的學(xué)者不一定采納相同的演繹步驟，但那些主要以概念來(lái)支撐的會(huì)計(jì)學(xué)者們也許都可以冠之以“演繹理論家”的稱號(hào)，比較典型的有佩頓（Paton）、坎寧（Canning）、斯威利（Sweeney）、斯普羅斯（Sprouse）和莫尼茨（Moontiz）等。1922年佩頓在其出版的著作《會(huì)計(jì)理論—兼論公司會(huì)計(jì)的一些特殊問(wèn)題》中采用的主要方法就是演繹法；美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）在1966年發(fā)布的《基本會(huì)計(jì)理論報(bào)告》中也曾試圖用演繹法來(lái)構(gòu)建會(huì)計(jì)理論框架。而演繹法范式又有兩個(gè)子范式，即會(huì)計(jì)假設(shè)理論體系和會(huì)計(jì)目標(biāo)理論體系。1962年會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布的第一、三號(hào)會(huì)計(jì)研究公報(bào)，其主體思想就是“會(huì)計(jì)假設(shè)—會(huì)計(jì)原則”，但會(huì)計(jì)的基本假設(shè)只是在特定的條件下適用，由于經(jīng)濟(jì)行為的復(fù)雜性，環(huán)境變化的多樣性，會(huì)造成會(huì)計(jì)基本假設(shè)的松動(dòng)，從而不能滿足經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的要求，這就構(gòu)成了這一研究范式的缺陷?；诖耍瑫?huì)計(jì)目標(biāo)理論體系的研究范式隨之興起，具有代表意義的是1971年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）成立了由羅伯特.特魯布羅德（Robert Trueblood）負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)的“財(cái)務(wù)目標(biāo)研究小組”，并于1973年提出了題為《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》（Objectives of Financial Statements）的報(bào)告（又稱為特魯布羅德報(bào)告），這一報(bào)告具體列舉了12項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，并將其分為6個(gè)層次的體系。隨后，在1973年成立的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB），充分認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的重要性，于1974年首先發(fā)表了討論備忘錄《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的概念框架：對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)研究小組報(bào)告的思考》，開始以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的理論體系。標(biāo)志著會(huì)計(jì)目標(biāo)理論體系形成，是會(huì)計(jì)理論研究走向成熟的重要標(biāo)志。

（三）實(shí)證法范式任何一門學(xué)科的研究如果僅僅局限于定性研究還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，定性研究更多的只能提供給人們感性的認(rèn)識(shí)，而缺乏理性認(rèn)識(shí)。因此，在20世紀(jì)六七十年代，會(huì)計(jì)研究者已經(jīng)不再局限于定性的演繹法和歸納法的范式，開始尋找定量的研究方法，實(shí)證法的研究范式從此應(yīng)運(yùn)而生。實(shí)證會(huì)計(jì)研究起源于美國(guó)，以美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家和會(huì)計(jì)學(xué)家R.鮑爾（R.J.Ball）和P.布朗（P.Brown）于1968年在芝加哥大學(xué)的《會(huì)計(jì)研究雜志》上發(fā)表的《會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的實(shí)證評(píng)估》一文作為開端。隨后，W·比弗（W.Beaver）、瓦茨（R.Watts）和齊默爾曼（J.Zimmerman）等學(xué)者在20世紀(jì)70年代進(jìn)行了一系列的開拓性研究，使得實(shí)證會(huì)計(jì)理論在西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中獲得了認(rèn)可、普及和發(fā)展。到20世紀(jì)80年代，實(shí)證法研究范式已經(jīng)基本取代了演繹法范式，成為美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界的主流研究方法。實(shí)證法研究的興起與西方經(jīng)濟(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)的發(fā)展密切相關(guān)，并借鑒和吸收了一些經(jīng)濟(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)學(xué)的基本理論和研究方法，特別是有效市場(chǎng)假說(shuō)（EMH）、資本資產(chǎn)定價(jià)模型（CAPM）和代理人理論（Agency Theory）等概念構(gòu)成了實(shí)證法研究范式的理論基石。實(shí)證研究是在1978年由美國(guó)著名的羅徹斯特學(xué)派的代表人物瓦茨和齊默爾曼發(fā)起，他們主要根據(jù)“委托代理理論”和“契約理論”，依據(jù)獎(jiǎng)酬計(jì)劃假說(shuō)（Bonus Scheme Hypothesis）、債務(wù)契約假說(shuō)（Debt Covenant Hypothsis）和政治成本假說(shuō)（Political Cost Hypothsis）來(lái)研究管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)選擇問(wèn)題，并且在1986年發(fā)表的《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》一書中進(jìn)行了系統(tǒng)化闡述，從此奠定了實(shí)證會(huì)計(jì)研究范式的學(xué)術(shù)地位。實(shí)證會(huì)計(jì)理論不同于傳統(tǒng)的規(guī)范性會(huì)計(jì)理論，主要在于它更側(cè)重于解釋和預(yù)測(cè)現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)方法程序的運(yùn)用。兩者之間的差別可以列示如下：

不可否認(rèn)，實(shí)證法研究范式的興起有其正面作用，它改善了西方會(huì)計(jì)理論研究的方法論，例如增加了定量分析、應(yīng)用了計(jì)算機(jī)技術(shù)和數(shù)理統(tǒng)計(jì)模型，重視對(duì)會(huì)計(jì)研究的實(shí)證檢驗(yàn)，形成了一系列實(shí)證性會(huì)計(jì)理論概念和結(jié)論，豐富了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系。但它也存在一些弊端，主要體現(xiàn)在以下方面：（1）實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)“規(guī)范會(huì)計(jì)理論”的否定未必恰當(dāng)。如實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)派的主要倡導(dǎo)者瓦茨、齊默爾曼等人為了論證實(shí)證會(huì)計(jì)理論的優(yōu)越性而認(rèn)為規(guī)范會(huì)計(jì)理論無(wú)法解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，并且由于“價(jià)值依附”，帶有研究者的主觀價(jià)值取向，因而不科學(xué)。但實(shí)證研究中關(guān)于會(huì)計(jì)政策的含義及其影響的討論也明顯帶有研究者的價(jià)值取向。因此，這種批判并不十分恰當(dāng)。（2）實(shí)證會(huì)計(jì)理論未必能解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體問(wèn)題。對(duì)此，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者D·克里斯滕森（D.Christenson）指出，實(shí)證會(huì)計(jì)理論的研究對(duì)象是會(huì)計(jì)信息使用者的行為，而非會(huì)計(jì)問(wèn)題。（3）實(shí)證會(huì)計(jì)研究的方法仍不夠完善。雖然實(shí)證會(huì)計(jì)提出了研究會(huì)計(jì)理論新的視角，但其研究方法仍存在缺陷。例如，實(shí)證會(huì)計(jì)研究所賴以存在的基礎(chǔ)“有效市場(chǎng)假說(shuō)”（EMH）和“資本資產(chǎn)定價(jià)模型”（CAPM）具有嚴(yán)格的限定條件，這些條件不一定與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)相符。近年來(lái)，不少實(shí)證研究結(jié)果已對(duì)EMH和CAPM的有效性提出了挑戰(zhàn)，故實(shí)證會(huì)計(jì)研究的方法還需進(jìn)一步改善。（4）實(shí)證會(huì)計(jì)的研究結(jié)論缺乏現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是依據(jù)規(guī)范性理論來(lái)制定，對(duì)此，會(huì)計(jì)學(xué)者布朗·豪威爾遜（BHowieson）指出，“由于無(wú)法提供診斷處方，實(shí)證會(huì)計(jì)學(xué)者使自己脫離了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，因?yàn)樵趯?shí)務(wù)中會(huì)計(jì)人員更多關(guān)注的是如何選擇會(huì)計(jì)政策和解決實(shí)際問(wèn)題?！逼渌恍?huì)計(jì)學(xué)者也認(rèn)為，實(shí)證會(huì)計(jì)研究對(duì)投資者行為及其動(dòng)因和相關(guān)變量的解釋并不充分，這些都充分說(shuō)明實(shí)證會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)還未能很好的結(jié)合。（5）實(shí)證會(huì)計(jì)研究未能很好的推動(dòng)會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新和發(fā)展。相當(dāng)一部分的實(shí)證研究仍然是基于實(shí)證會(huì)計(jì)理論的三大基本假設(shè)，并以此為基礎(chǔ)在不同的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)政策下進(jìn)行反復(fù)驗(yàn)證，未能形成新的結(jié)論和假說(shuō)。而且，一部分實(shí)證會(huì)計(jì)研究所得出的結(jié)論之間存在相互矛盾，科學(xué)性不足，不利于會(huì)計(jì)理論的發(fā)展?？偠灾?，雖然實(shí)證法研究范式表現(xiàn)出一定的優(yōu)越性，但由于上述局限性的存在，需要與其他范式結(jié)合起來(lái)，而不能孤立存在。

三、會(huì)計(jì)研究范式的多重性

（一）人類學(xué)/歸納范式對(duì)于采用這一研究范式的人，其研究范圍是：（1）現(xiàn)有的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（2）管理當(dāng)局對(duì)這些實(shí)務(wù)的態(tài)度。持這一觀點(diǎn)的人一般認(rèn)為，方法可以是在已被檢驗(yàn)的用途之基礎(chǔ)上衍生出來(lái)和證明，在確定方法的過(guò)程中，管理當(dāng)局扮演了中心角色。這一范式的研究者們主要關(guān)注會(huì)計(jì)理論構(gòu)建中的描述性—?dú)w納法，并相信現(xiàn)有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是有價(jià)值的?；诖?，與這一范式相關(guān)的會(huì)計(jì)研究目標(biāo)是理解、解釋和預(yù)測(cè)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。井尻雄士（Ijiri）指出這一范式的任務(wù)是通過(guò)歸納推理推導(dǎo)出隱含于現(xiàn)有體系之行為中的目標(biāo)，而這種歸納推理不是為了保持現(xiàn)狀而預(yù)設(shè)，其目的是強(qiáng)調(diào)變化在何處是最必要以及在何處是可行的。作為研究的成果，所提出的變化更有被實(shí)際運(yùn)用的機(jī)會(huì)。Ijiri的研究回?fù)袅爽F(xiàn)時(shí)成本和現(xiàn)值會(huì)計(jì)的擁護(hù)者們對(duì)他的批評(píng)，同時(shí)為了說(shuō)明歷史成本的重要性，還根據(jù)經(jīng)管責(zé)任和決策制定，為現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提出了一個(gè)公理性的模式。Littleton也曾根據(jù)經(jīng)管責(zé)任和決策制定來(lái)評(píng)價(jià)歷史成本的重要性，并得出了會(huì)計(jì)原則。目前主要有三種理論用于人類學(xué)/歸納范式，分別為（1）分析的/代理模型（2）收益均衡/盈余管理假設(shè)（3）實(shí)證會(huì)計(jì)理論。究其原因，為了評(píng)價(jià)管理當(dāng)局的經(jīng)管責(zé)任和決策制定的有效性，需要運(yùn)用到委托代理理論。而公司管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)原則的標(biāo)準(zhǔn)是效用或財(cái)富的最大化，效用最大化又意味著管理者增加了其管理的收益水平和增長(zhǎng)率以及公司規(guī)模的水平和增長(zhǎng)率，為了評(píng)價(jià)公司的收益水平與增長(zhǎng)率，就需要運(yùn)用到收益均衡/盈余管理假設(shè)。此外，這一研究范式的任務(wù)之一是理解、解釋和預(yù)測(cè)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，而在特定的經(jīng)濟(jì)條件下，對(duì)于公司應(yīng)該采用何種“最佳的”會(huì)計(jì)方法程序的問(wèn)題上，實(shí)證會(huì)計(jì)理論更側(cè)重于解釋和預(yù)測(cè)現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)方法程序的應(yīng)用，因此，實(shí)證會(huì)計(jì)理論也構(gòu)成了這一研究范式的理論基礎(chǔ)。由于上述三種理論構(gòu)成了這一研究范式的理論基礎(chǔ)，很顯然，以這三種理論為基礎(chǔ)建立起來(lái)的方法自然成為這一范式的研究方法。因此，下列方法之一，通常為那些采用人類學(xué)/歸納范式的人所用，分別為（1）用于收益均衡研究中的方法（2）用于盈余管理研究中的方法（3）用于實(shí)證理論研究中的方法。

（二）真實(shí)收益/演繹范式對(duì)于采用這一研究范式的人，其研究范圍是：（1）以邏輯的、規(guī)范的推理與嚴(yán)謹(jǐn)?shù)母拍顬榛A(chǔ)的會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)（2）以歷史成本法以外的其他方法為基礎(chǔ)的理想收益概念。對(duì)理想收益的概念，許多學(xué)者都曾下過(guò)定義，例如，麥克尼爾（MacNeal）認(rèn)為理想收益的概念是指，從會(huì)計(jì)的角度看，對(duì)利潤(rùn)的正確定義是存在的，“利潤(rùn)”代表公司凈財(cái)富的增加，“損失”表明凈財(cái)富的減少。這一定義，不僅簡(jiǎn)單明了，而且在數(shù)學(xué)上可予以論證。而亞歷山大（Alexander）認(rèn)為，我們必須查明經(jīng)濟(jì)收益是否是一個(gè)理想，而會(huì)計(jì)收益不同于經(jīng)濟(jì)收益，因?yàn)槔硐朐趯?shí)際中不可能達(dá)到。這一研究范式的擁護(hù)者主要致力于構(gòu)建規(guī)范—演繹的會(huì)計(jì)理論研究方法，認(rèn)為在理想情況下，使用單一的價(jià)值基礎(chǔ)來(lái)計(jì)量收益將能滿足所有使用者的需要，現(xiàn)實(shí)價(jià)值信息比傳統(tǒng)的歷史成本信息對(duì)用戶制定經(jīng)濟(jì)決策更為有用。這一研究范式突出了除歷史成本以外的其它會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的重要性，從真實(shí)收益/演繹范式中產(chǎn)生的理論為取代歷史成本會(huì)計(jì)制度提供了選擇的余地，目前主要運(yùn)用的理論有以下五種：（1）按物價(jià)水平（或現(xiàn)實(shí)購(gòu)買力）調(diào)整的會(huì)計(jì)（2）重置成本會(huì)計(jì)（3）喪失價(jià)值會(huì)計(jì)（4）可變現(xiàn)凈值會(huì)計(jì)（5）現(xiàn)值會(huì)計(jì)。由于歷史成本的固有局限性，這些新的計(jì)量屬性便應(yīng)運(yùn)而生，并各自建立了相應(yīng)的理論，分別涵蓋特定的適用范圍。以第一種理論為例，按物價(jià)水平（或現(xiàn)實(shí)購(gòu)買力）調(diào)整的會(huì)計(jì)，通常又被稱為通貨膨脹會(huì)計(jì)，它是在會(huì)計(jì)基本假設(shè)中的貨幣計(jì)量假設(shè)松動(dòng)下建立起來(lái)，貨幣計(jì)量假設(shè)強(qiáng)調(diào)幣值穩(wěn)定和購(gòu)買力不變，但從戰(zhàn)后西方國(guó)家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境來(lái)看，一個(gè)很普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象就是物價(jià)變動(dòng)頻繁，通貨膨脹嚴(yán)重，這一環(huán)境變化對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及其所提供的信息造成了很大的沖擊，迫使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)物價(jià)變動(dòng)的影響與對(duì)策進(jìn)行了大量的研究，逐步形成了物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)（Accounting for Price Changes）這一新的分支，以消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告帶來(lái)的不利影響，引導(dǎo)投資者做出正確的決策。這幾種理論雖然各有差異，但又有一個(gè)共性，就是通過(guò)建立新的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，來(lái)核算公司的真實(shí)收益，對(duì)基于歷史成本計(jì)量屬性下的財(cái)務(wù)信息提出了質(zhì)疑，對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)制度構(gòu)成了沖擊。雖然當(dāng)前歷史成本會(huì)計(jì)制度仍然占據(jù)主導(dǎo)地位，但這幾種理論都有其存在的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，值得會(huì)計(jì)研究者的進(jìn)一步研究與深化。對(duì)于那些真實(shí)收益/演繹范式的擁護(hù)者們，通常運(yùn)用分析推理的方式來(lái)證明其提出的會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)是合理的，或者證明除歷史成本會(huì)計(jì)以外的某一具體資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定模型的優(yōu)越性。

（三）決策有用性/決策模型范式錢伯斯（Chambers）首先提出了決策有用性/決策模型范式，對(duì)于認(rèn)同這一研究范式的人，其研究范圍是會(huì)計(jì)信息對(duì)決策模型的有用性。決策模型的有用性與相關(guān)性是對(duì)等的。如斯特林（Sterling）曾提出：“如果一項(xiàng)資產(chǎn)被決策模型確定下來(lái)，這項(xiàng)資產(chǎn)的量度就是相關(guān)的（對(duì)那個(gè)決策模型而言）。如果未被決策模型確定，那么這項(xiàng)資產(chǎn)的量度就是不相關(guān)的（對(duì)那個(gè)決策模型而言）?！笨傊环N會(huì)計(jì)制度應(yīng)該被設(shè)計(jì)成能為理性的決策模型提供相關(guān)信息。由于這種會(huì)計(jì)制度不能提供決策者所期望的所有信息，因而，我們必須決定排除某些種類的信息而保留其他有用的信息。將決策模型限定在理性的層面上，可以使人們將主要精力集中于那些能有效達(dá)到?jīng)Q策者目標(biāo)的信息之上。目前主要有兩種理論運(yùn)用到這一研究范式中。第一種理論主要涉及到與企業(yè)決策有關(guān)的各種模型，如企業(yè)的資本預(yù)算、生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的購(gòu)買與租賃、生產(chǎn)用原材料的購(gòu)買與自制等。另一種理論主要涉及到可能影響到企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各種不同的重大經(jīng)濟(jì)事件，例如，企業(yè)合并、兼并、破產(chǎn)清算、債券評(píng)級(jí)等。如何發(fā)展這方面的理論是從事這一范式的研究者們的首要目標(biāo)。對(duì)于那些認(rèn)同決策有用性/決策模型范式的研究者，傾向于依靠經(jīng)驗(yàn)方法來(lái)決定已選信息項(xiàng)目的預(yù)測(cè)能力，其中用于差量分析的一般方法已經(jīng)被歸入到幾個(gè)優(yōu)先群體中的一個(gè)，而這些優(yōu)先群體取決于個(gè)別企業(yè)的財(cái)務(wù)性質(zhì)。

（四）決策有用性/決策者/總市場(chǎng)行為范式Gonedes和Dopuch的研究工作為決策有用性/決策者行為范式提供了范例，Gonedes把對(duì)決策有用性的興趣從個(gè)人使用者的反應(yīng)擴(kuò)展到總的市場(chǎng)反應(yīng)。通過(guò)研究論證得出結(jié)論，即市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的反應(yīng)支配了對(duì)這些數(shù)據(jù)信息含量的評(píng)價(jià)，也支配了用來(lái)生成這些信息之程序的評(píng)價(jià)。在此基礎(chǔ)上發(fā)展了總市場(chǎng)范式，這意味著會(huì)計(jì)程序的數(shù)據(jù)含有用市場(chǎng)反應(yīng)來(lái)表示的信息含量。因此，那些認(rèn)同這一研究范式的人，其研究范圍是總市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)變量的反應(yīng)。一般地，會(huì)計(jì)變量的決策有用性能從總市場(chǎng)行為中衍生出來(lái)，而且通過(guò)市場(chǎng)行為可以評(píng)價(jià)各種會(huì)計(jì)程序和預(yù)測(cè)的影響，即會(huì)計(jì)信息體系的選擇由總市場(chǎng)行為決定。由于總市場(chǎng)行為和會(huì)計(jì)變量之間的關(guān)系是以有效資本市場(chǎng)理論為基礎(chǔ)，并由此相繼派生出一些相關(guān)理論。因此，決策有用性/決策者/總市場(chǎng)行為研究范式的主要理論基礎(chǔ)包括以下五種：（1）有效市場(chǎng)假設(shè)（2）有效市場(chǎng)模型（3）資本資產(chǎn)定價(jià)模型（4）套利定價(jià)理論（5）期權(quán)定價(jià)理論。按照有效市場(chǎng)理論，市場(chǎng)價(jià)格能夠“充分反映”所有公開可獲得及隱含的信息，而且市場(chǎng)價(jià)格是無(wú)偏的，能對(duì)新信息迅速作出反應(yīng)。這意味著，一般而言，通過(guò)運(yùn)用與任何交易模式有關(guān)的現(xiàn)有信息所獲得的非正常收益為零，信息集合的變化將自動(dòng)產(chǎn)生新的均衡。由于這一研究范式主要關(guān)注市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的反應(yīng)，并以有效市場(chǎng)理論及在此基礎(chǔ)上派生出的相關(guān)理論為指導(dǎo)，以更好的反映市場(chǎng)行為動(dòng)態(tài)。因此，這一研究范式的擁護(hù)者主要采用的研究方法有：（1）市場(chǎng)模型（2）β預(yù)期模型（3）事項(xiàng)研究方法論（4）奧爾森（Ohlson）股票定價(jià)模型（5）盈余與報(bào)酬的關(guān)系模型（6）盈余模型的信息含量等。

（五）決策有用性/決策者/個(gè)人使用者范式行為會(huì)計(jì)研究（Behavioral Accounting Research）作為會(huì)計(jì)學(xué)研究的一個(gè)重要領(lǐng)域，同時(shí)也是一個(gè)新興領(lǐng)域，其研究對(duì)象是會(huì)計(jì)功能和報(bào)告是如何影響會(huì)計(jì)和非會(huì)計(jì)人員的行為的，把會(huì)計(jì)信息的使用和相關(guān)性與決策者的行為聯(lián)系在一起，是決策有用性/決策者/個(gè)人使用者范式研究下的重要產(chǎn)物。對(duì)于那些認(rèn)同這一研究范式的人，其研究范圍是個(gè)人使用者對(duì)會(huì)計(jì)變量的反應(yīng)，相對(duì)于總市場(chǎng)行為范式而言，它屬于更微觀層面上的研究范式。他們認(rèn)為，在通常情況下，會(huì)計(jì)變量的決策有用性可以從人類行為中衍生出來(lái)，即會(huì)計(jì)被認(rèn)為是人的行為過(guò)程，其目標(biāo)是在會(huì)計(jì)的背景下去理解、解釋和預(yù)測(cè)人類的行為。該范式一般涉及到會(huì)計(jì)、程序的內(nèi)部使用者以及信息的鑒證者，還包括一般社會(huì)公眾及其代理人。許多與這一范式相關(guān)的研究是在沒有明確理論的支持下進(jìn)行的，但從總體上講，要發(fā)展適當(dāng)?shù)男袨闀?huì)計(jì)理論需要從其他學(xué)科中引進(jìn)理論，這些理論大多能在會(huì)計(jì)的背景下適當(dāng)?shù)亟忉尯皖A(yù)測(cè)人類的行為，這些理論主要包括：（1）會(huì)計(jì)中的認(rèn)知相對(duì)論（2）會(huì)計(jì)中的文化相對(duì)論（3）會(huì)計(jì)信息的行為影響（4）會(huì)計(jì)中的語(yǔ)言相對(duì)論（5）人類信息的生產(chǎn)模型等。由于這一研究范式的支持者著重突出個(gè)人行為對(duì)會(huì)計(jì)研究的重要性，因此，觀察、訪談、調(diào)查，實(shí)驗(yàn)等方法都被作為主要的研究方法，其中尤其以實(shí)驗(yàn)方法受到推崇，得到廣泛的運(yùn)用和關(guān)注。基于行為會(huì)計(jì)研究是會(huì)計(jì)學(xué)科研究中的一個(gè)新興領(lǐng)域，這些研究方法也可以作為會(huì)計(jì)理論研究的新興方法。

（六）信息經(jīng)濟(jì)學(xué)范式在早期的研究中，F(xiàn)eltham為信息決策中價(jià)值的變化的價(jià)值的確定提供了一個(gè)框架，該框架所依仗的單個(gè)組成，就某以特定的信息系統(tǒng)，人們需要為這些單個(gè)組成計(jì)算出預(yù)期的報(bào)酬（或效用）。在隨后的研究中，Crandall檢驗(yàn)了信息/經(jīng)濟(jì)學(xué)范式對(duì)會(huì)計(jì)理論未來(lái)發(fā)展的有用性，并提出“應(yīng)用信息經(jīng)濟(jì)學(xué)”方法作為一個(gè)新的主流會(huì)計(jì)理論，該方法是由明確界定的信息經(jīng)濟(jì)學(xué)模型中的每一個(gè)組成部分以及涵蓋所有這些組成部分的擴(kuò)展的會(huì)計(jì)設(shè)計(jì)之范圍構(gòu)成。在規(guī)范的決策理論和經(jīng)濟(jì)理論的結(jié)構(gòu)中，信息的價(jià)值通常以成本—收益來(lái)評(píng)價(jià)。企業(yè)有必要對(duì)所獲取的信息進(jìn)行成本效益分析，那些能有利于收益最大化的信息就是對(duì)企業(yè)決策有用的信息。這一范式的研究者把會(huì)計(jì)理論研究與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)緊密聯(lián)系在一起，因此研究方法多與經(jīng)濟(jì)學(xué)結(jié)合，主要采用了統(tǒng)計(jì)決策理論和經(jīng)濟(jì)選擇理論，并結(jié)合了1972年Marschak和Radner提出的“團(tuán)隊(duì)理論”，從而產(chǎn)生了對(duì)各種信息進(jìn)行系統(tǒng)性分析和評(píng)價(jià)的規(guī)范理論。這一范式的中心思想是關(guān)于一致的理性選擇行為的傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)假設(shè)，它強(qiáng)調(diào)了人們是理性的經(jīng)濟(jì)人，企業(yè)也類似，他們需要對(duì)獲取的信息進(jìn)行篩選，做出理性的選擇，最后做出效用最大化的決策。信息/經(jīng)濟(jì)學(xué)范式的內(nèi)在假設(shè)是合理性，即信息的有用性對(duì)企業(yè)做出經(jīng)濟(jì)決策的合理性。由于這一范式與經(jīng)濟(jì)學(xué)聯(lián)系緊密，研究者通常會(huì)采用那些建立在統(tǒng)計(jì)決策理論和經(jīng)濟(jì)選擇理論基礎(chǔ)上的分析推理方法。如可以運(yùn)用貝葉斯校正分析和成本—效益標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分析會(huì)計(jì)政策的選擇等。

四、結(jié)論

隨著會(huì)計(jì)作為科學(xué)觀念的不斷深入，對(duì)會(huì)計(jì)范式選擇問(wèn)題的研究也越來(lái)越多。會(huì)計(jì)范式或理論研究者認(rèn)為，所建立的范式優(yōu)于其他范式，雖然這些觀點(diǎn)都有些片面，但卻表明對(duì)會(huì)計(jì)范式的研究已經(jīng)呈現(xiàn)出多元化的趨勢(shì)，而不再僅僅局限于傳統(tǒng)范式。會(huì)計(jì)范式的選擇呈現(xiàn)出多重化的局面，雖然這些范式之間都有各自的研究范圍和限定條件，但彼此之間還是有一些關(guān)聯(lián)或重疊。上述介紹的每一種范式都創(chuàng)造了內(nèi)在一致、統(tǒng)一的觀點(diǎn)，代表了一種世界觀，決定了研究群體成員之間看待會(huì)計(jì)問(wèn)題的方式。從科學(xué)“哲學(xué)”的觀點(diǎn)看，會(huì)計(jì)是可以接近的，不應(yīng)認(rèn)為會(huì)計(jì)研究成果的價(jià)值是可疑的或有理論缺陷的。但為了會(huì)計(jì)學(xué)科更長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，這些范式不應(yīng)被看作是絕對(duì)的、最終的認(rèn)識(shí)。人們對(duì)會(huì)計(jì)范式的研究還將繼續(xù)，也許在不久的將來(lái)還會(huì)提出更多的研究范式，但會(huì)計(jì)范式研究已經(jīng)呈現(xiàn)出多重化的趨勢(shì)，將進(jìn)一步推進(jìn)會(huì)計(jì)理論的研究，促進(jìn)會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展。

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賀琛（1987-），男，湖北黃陂人，廣西師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院碩士研究生

（編輯 聶慧麗）