完善無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收政策

　　〔摘要〕 隨著無(wú)形資產(chǎn)交易的發(fā)展，與之相關(guān)的確認(rèn)、估值和轉(zhuǎn)讓等問(wèn)題更趨復(fù)雜，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)成為稅收管理的重要議題。我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收政策存在的問(wèn)題主要有：無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅工作進(jìn)展迅速但政策規(guī)范性欠佳，無(wú)形資產(chǎn)的范圍不全面且缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，獨(dú)立交易原則應(yīng)用困難，預(yù)約定價(jià)安排的應(yīng)用有局限性等。完善無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收政策，要求無(wú)形資產(chǎn)預(yù)約定價(jià)安排與事后調(diào)整雙軌并行，建立無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)反避稅系統(tǒng)，規(guī)范“走出去”企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)。
　　〔關(guān)鍵詞〕 無(wú)形資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)，稅收政策，問(wèn)題，政策建議
　　〔中圖分類號(hào)〕F812 〔文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼〕A 〔文章編號(hào)〕1004-4175（2012）05-0059-03
　　一、引言
　　無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)是各國(guó)稅收管理必然涉及的重要問(wèn)題，是企業(yè)集團(tuán)成員間轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)部定價(jià)機(jī)制。2011年，我國(guó)新批設(shè)立的外商投資企業(yè)達(dá)27112家，由跨國(guó)公司帶來(lái)的外商直接投資（FDI）達(dá)1160.11億美元，連續(xù)10年成為世界第一大資金引進(jìn)國(guó)。然而這些閃光的數(shù)字背后卻是另一番景象：近六成外企長(zhǎng)期處于虧損狀態(tài)，年虧損額逾1300億元（其中約2/3為非正常虧損），通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅造成的稅收流失達(dá)300億元。完善無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收政策，可以避免在華外資企業(yè)“虛假虧損”，體現(xiàn)稅收的國(guó)民待遇原則。優(yōu)化無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收政策，還可以保證我國(guó)的稅收利益，確保中外合資雙方競(jìng)爭(zhēng)公平和收入公平。
　　本文在比較不同交易方式下無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅規(guī)定的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)發(fā)展現(xiàn)狀和問(wèn)題，重點(diǎn)考察三個(gè)主要方面：無(wú)形資產(chǎn)的范圍、獨(dú)立交易原則和無(wú)形資產(chǎn)預(yù)約定價(jià)安排；在立足于現(xiàn)實(shí)國(guó)情的基礎(chǔ)上，結(jié)合各國(guó)稅收管理經(jīng)驗(yàn)，提出優(yōu)化我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的對(duì)策與建議，主要包括：無(wú)形資產(chǎn)預(yù)約定價(jià)安排與事后調(diào)整雙軌并行，建立無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)反避稅系統(tǒng)，規(guī)范“走出去”企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)。
　　二、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收政策存在的問(wèn)題
　?。ㄒ唬o(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅工作進(jìn)展迅速但政策規(guī)范性欠佳。我國(guó)稅收管理當(dāng)局在轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅方面的進(jìn)展迅速，英國(guó)《轉(zhuǎn)讓定價(jià)周刊》發(fā)布的世界前10名轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度較嚴(yán)格的國(guó)家中，我國(guó)從2007年的第8位上升到2010年的第3位，僅次于日本和印度。但從表1可以發(fā)現(xiàn)，目前我國(guó)尚未形成專門的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制規(guī)范體系，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收政策的規(guī)范性和可操作性不強(qiáng)。
　　（二）無(wú)形資產(chǎn)的范圍不全面且缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。與經(jīng)合組織國(guó)家（OECD）將無(wú)形資產(chǎn)加以類型劃分的做法不同 〔1 〕，我國(guó)采用正列舉方式界定其范圍①。雖然國(guó)稅函〔2011〕167號(hào)文件提出“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”的概念，強(qiáng)調(diào)我國(guó)享有跨國(guó)公司在華新增的營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，更新了無(wú)形資產(chǎn)的范圍。然而，如何判斷營(yíng)銷活動(dòng)是否創(chuàng)設(shè)或提升了某項(xiàng)營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，以及如何量化該價(jià)值，存在高度的事實(shí)依附性。另外，對(duì)于土地使用權(quán)這一具有中國(guó)特色的無(wú)形資產(chǎn)，國(guó)際上普遍認(rèn)定為固定資產(chǎn)，我國(guó)應(yīng)如何處理這種中外差異？地段較好的土地使用權(quán)將有可能升值，對(duì)于巨額增值，是否需要進(jìn)行利潤(rùn)分割？這些問(wèn)題如果不能達(dá)成共識(shí)性判別標(biāo)準(zhǔn)，難免會(huì)導(dǎo)致不必要的稅務(wù)爭(zhēng)端。
　?。ㄈ┆?dú)立交易原則（ALP）應(yīng)用困難。獨(dú)立交易原則要求無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格須參照可比企業(yè)相同交易下的價(jià)格。在現(xiàn)時(shí)的中國(guó)，獨(dú)立交易原則是稅務(wù)機(jī)關(guān)唯一認(rèn)可的原則，也是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的核心準(zhǔn)則。然而，由于無(wú)形資產(chǎn)的排他性和獨(dú)占性，導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)中難以找到允當(dāng)?shù)牡谌浇灰變r(jià)格。獨(dú)立交易原則的具體應(yīng)用困難主要表現(xiàn)為：
　　1.成本分?jǐn)倕f(xié)議（CCA）的調(diào)整不明確。成本分?jǐn)倕f(xié)議作為一種無(wú)形資產(chǎn)分散性所有權(quán)的體現(xiàn)，通過(guò)將預(yù)期收益與相應(yīng)成本支出匹配，試圖解決無(wú)形資產(chǎn)的跨國(guó)共同所有權(quán)問(wèn)題，以避免重復(fù)征稅。當(dāng)參與方獲得的實(shí)際所有權(quán)收益與成本分?jǐn)偙壤恢聲r(shí)，無(wú)需支付特許權(quán)使用費(fèi)及其他報(bào)酬。我國(guó)企業(yè)所得稅法第41條規(guī)定，“按照獨(dú)立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議?！庇捎谖覈?guó)采用的是預(yù)期收益分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，獨(dú)立交易原則的應(yīng)用困難在于，須針對(duì)研發(fā)進(jìn)度和變化，不斷調(diào)整預(yù)期收益與實(shí)際收益的差異。我國(guó)當(dāng)前并未明確如何調(diào)整，只是規(guī)定“不符合獨(dú)立交易原則的自行分?jǐn)偝杀静挥杩鄢?，這可能造成研發(fā)成本的不合理扣除，加上CCA可免去10%的預(yù)提所得稅和5%的營(yíng)業(yè)稅這一有利條件，CCA很可能成為跨國(guó)公司在華避稅的新工具。
　　2.無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格難以確定。無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的確定方法如表2所示，在運(yùn)用順序上，OECD國(guó)家將比較利潤(rùn)法作為不能使用比較價(jià)格法時(shí)的“最后方法”。相比較而言，美國(guó)采用最佳方法原則的做法，更為靈活務(wù)實(shí)。在如何證明獨(dú)立交易問(wèn)題上，我國(guó)目前的三種定價(jià)方法均存在一定困難。首先，成本加成法作為最常用的方法，主要考慮到在華外資企業(yè)大多為制造型企業(yè)的現(xiàn)實(shí)。但是成本基礎(chǔ)上產(chǎn)生的利潤(rùn)水平，與企業(yè)營(yíng)銷活動(dòng)應(yīng)該取得的收益，往往不相匹配。其次，應(yīng)用可比非受控價(jià)格法過(guò)程中，難以從本土企業(yè)找到可比對(duì)象和交易數(shù)據(jù)。最后，利潤(rùn)分割法作為國(guó)際上公認(rèn)的最適合確定無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的方法，與前兩種方法相比，用來(lái)評(píng)價(jià)各關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)受控交易貢獻(xiàn)價(jià)值的外部市場(chǎng)數(shù)據(jù)，與交易本身的聯(lián)系不夠緊密，這在一定程度上有違可比分析的初衷。
　　3.“二次調(diào)整”難以執(zhí)行。為遵循獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)在某種程度上仍愿意延續(xù)國(guó)稅函〔2006〕901號(hào)文件，要求企業(yè)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查和調(diào)整后，進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。事實(shí)上，這種做法是值得商榷的。一是稅務(wù)機(jī)關(guān)往往只重視如何將稅款補(bǔ)繳入庫(kù)，而忽略賬務(wù)調(diào)整。二是將轉(zhuǎn)移出去的利潤(rùn)調(diào)轉(zhuǎn)回來(lái)時(shí)，面臨重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)。三是境內(nèi)企業(yè)將查補(bǔ)的所得稅直接沖減未分配利潤(rùn)的做法，可能會(huì)形成新的虧損或擴(kuò)大既有虧損，而虧損額則會(huì)向以后年度遞延結(jié)轉(zhuǎn)。對(duì)外資企業(yè)來(lái)說(shuō)，中方的利益難以保證，容易助長(zhǎng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的趨勢(shì)。
　　（四）預(yù)約定價(jià)安排（APA）的應(yīng)用有局限性。APA通過(guò)事先將無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所涉及的定價(jià)方法向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并達(dá)成一致協(xié)議，作為計(jì)征所得稅的依據(jù)。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在事前審查中認(rèn)可這一轉(zhuǎn)讓定價(jià)是符合獨(dú)立交易原則的，即可避免事后的審查與調(diào)整。這種做法維護(hù)了主權(quán)國(guó)家的稅收利益，也控制了企業(yè)被調(diào)查或被重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)。隨著我國(guó)內(nèi)地和香港關(guān)于APA相關(guān)文件的相繼出臺(tái)，無(wú)形資產(chǎn)預(yù)約定價(jià)安排逐漸流行。與2009年相比，2010年受理和達(dá)成無(wú)形資產(chǎn)預(yù)約定價(jià)安排的數(shù)量均有所上升，雙邊預(yù)約定價(jià)安排也達(dá)到22個(gè)。
　　對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)預(yù)約定價(jià)安排，顯著的缺點(diǎn)是適用對(duì)象的局限性：申請(qǐng)者須同時(shí)滿足三個(gè)條件②，APA評(píng)審程序多而繁，成本過(guò)高，故而只有大中型的跨國(guó)公司才可能選擇無(wú)形資產(chǎn)預(yù)約定價(jià)安排。
　　三、完善無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收政策的建議
　　（一）無(wú)形資產(chǎn)預(yù)約定價(jià)安排與事后調(diào)整雙軌并行。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向大型跨國(guó)公司推廣無(wú)形資產(chǎn)預(yù)約定價(jià)安排，同時(shí)致力于提升服務(wù)質(zhì)量，具體包括精簡(jiǎn)程序，提升業(yè)務(wù)能力、加強(qiáng)保密性等方面。同時(shí)，還可以在稅務(wù)管理過(guò)程中引入事后調(diào)整制度。具體操作要點(diǎn)如下：
　　1.成本分?jǐn)倕f(xié)議的調(diào)整門檻問(wèn)題?？梢越梃b美國(guó)的做法，如果CCA的任一參與方在某時(shí)期內(nèi)實(shí)際收益高于或低于預(yù)期收益的20%以上，則不僅需要按照實(shí)際收益比例對(duì)當(dāng)期或未來(lái)期間各方承擔(dān)的成本份額進(jìn)行調(diào)整，而且該調(diào)整具有相應(yīng)的追溯力。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)關(guān)注成本分?jǐn)倕f(xié)議（CCA）引發(fā)的其他稅務(wù)問(wèn)題，如CCA對(duì)于技術(shù)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的影響、CCA的營(yíng)業(yè)稅、預(yù)提所得稅的征收管理等。
　　2.轉(zhuǎn)讓合同的定期調(diào)整問(wèn)題。也可參考美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，如果無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同超過(guò)1年，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求跨國(guó)公司在以后的每一納稅年度對(duì)原價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。一般來(lái)說(shuō)，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓費(fèi)應(yīng)隨時(shí)間增加而逐漸減少，因?yàn)橹蟹胶芸赡芤驙I(yíng)銷功能的履行、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的不斷變化產(chǎn)生新的營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)，享有一定的價(jià)值回報(bào)。至于如何量化推廣策劃等方式的營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)，可以考慮采用超額利潤(rùn)分割法③。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求無(wú)形資產(chǎn)交易合同對(duì)營(yíng)銷功能的履行、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)做出具體規(guī)定，并提供詳細(xì)完整的證明文件。
　　3.“二次調(diào)整”的問(wèn)題。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查和調(diào)整后，需要集團(tuán)內(nèi)其他實(shí)體依據(jù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的內(nèi)容，進(jìn)行相應(yīng)稅務(wù)調(diào)整；然后將其賬務(wù)還原成“假設(shè)企業(yè)從一開始就遵循了獨(dú)立交易原則”的狀態(tài)。賬務(wù)調(diào)整中，要求納稅人按照轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的結(jié)果，對(duì)各被調(diào)整年度分別建立帶息的關(guān)聯(lián)應(yīng)收或應(yīng)付賬務(wù)記錄。如果二次調(diào)整涉及在中方的股息，可以選擇股息抵消的方式。因二次調(diào)整引致的預(yù)提稅，也可以申請(qǐng)稅收抵免。
　　（二）建立無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價(jià)反避稅系統(tǒng)。對(duì)于避稅處罰問(wèn)題，當(dāng)前存在一種隱憂：較為嚴(yán)格的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，可能會(huì)影響招商引資環(huán)境。其實(shí)不然，監(jiān)管者的嚴(yán)厲懲戒，有助于保證穩(wěn)定的稅收收入。在發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體中，利用無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的懲罰也是相當(dāng)嚴(yán)厲的。比如英國(guó)對(duì)IBM的特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行審查，發(fā)現(xiàn)英方公司單方面將特許權(quán)使用費(fèi)從其銷售額的8%調(diào)整到12%，造成英方虧損。英國(guó)稅務(wù)當(dāng)局要求IBM支付7億英鎊的罰金 〔2 〕。考慮具體國(guó)情，有必要實(shí)行鼓勵(lì)外資向中國(guó)轉(zhuǎn)讓先進(jìn)技術(shù)的稅收優(yōu)惠政策。同時(shí)，參照國(guó)際經(jīng)驗(yàn)制定具體的罰則：對(duì)避稅動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為予以嚴(yán)厲處罰；對(duì)于因經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)引致的避稅行為，如能提供合理說(shuō)明，則可考慮不予處罰。
　?。ㄈ┮?guī)范“走出去”企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)。在鼓勵(lì)國(guó)內(nèi)企業(yè)“走出去”的戰(zhàn)略引導(dǎo)下，首先，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注哪些“走出去”企業(yè)適用于轉(zhuǎn)讓定價(jià)條款，督促其及時(shí)報(bào)送關(guān)聯(lián)企業(yè)申報(bào)表，若逃避稅款給予相應(yīng)處罰。其次，鼓勵(lì)法人投資和研發(fā)活動(dòng)。譬如，設(shè)立中國(guó)企業(yè)自海外收取的特許權(quán)使用費(fèi)免稅等優(yōu)惠措施，鼓勵(lì)中國(guó)企業(yè)創(chuàng)新并擴(kuò)展其技術(shù)影響力（可借鑒日本的做法，設(shè)立科技產(chǎn)業(yè)海外所得特別扣除）。最后，由于當(dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理境外投資經(jīng)營(yíng)涉稅事項(xiàng)方面，缺乏足夠的工作經(jīng)驗(yàn)，故而需要強(qiáng)化“走出去”企業(yè)涉稅處理案例庫(kù)的建設(shè)，為今后類似情況的處理提供有價(jià)值的參照。
　　注 釋：
　　① 《企業(yè)所得稅法》第41條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和使用的范圍，包括土地使用權(quán)、版權(quán)、專利、商標(biāo)、客戶名單、營(yíng)銷渠道、牌號(hào)、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)。
　　②《征管法實(shí)施細(xì)則》第53條、《企業(yè)所得稅法》第42條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第113條及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》規(guī)定：企業(yè)須同時(shí)滿足年度發(fā)生關(guān)聯(lián)交易金額在4000萬(wàn)元人民幣以上，依法履行關(guān)聯(lián)申報(bào)義務(wù)，按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料三個(gè)條件方可申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排。
　?、鄢~利潤(rùn)分割法是指按兩個(gè)步驟（即先按正常貢獻(xiàn)分配收入，后分配超額利潤(rùn)）進(jìn)行合并營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損的分割。
　　參考文獻(xiàn)：
　　〔1〕OECD Transferring Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations（2010），Chapter Ⅵ.
　　〔2〕Prem Sikka，HughWillmott. The dark side of transfer pricing：Its role in tax avoidance and wealth retentiveness 〔J〕.Critical Perspectives on Accounting，2010，21.
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