資產(chǎn)負債觀在新會計準則中的運用與思考

陳繼望

財政部2006年2月15日發(fā)布的新會計準則體系由1項基本會計準則和38項具體會計準則組成，基本涵蓋了了我國企業(yè)經(jīng)濟活動中的各類經(jīng)濟業(yè)務，并建立起會計核算原則和指南。與舊會計準則相比，新會計準則在諸多方面有所創(chuàng)新和突破，并在極大程度上實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。新企業(yè)會計準則總體上貫徹資產(chǎn)負債觀的思想，這表明我國會計準則的制定由收入費用觀向資產(chǎn)負債觀過渡。

研究背景

我國于2006年2月頒布了包括1 項基本準則和38 項具體準則在內(nèi)的新會計準則體系，新會計準則實現(xiàn)了與國際財務報告準則的實質(zhì)性趨同，從而使我國會計準則與國際會計準則具有了同等效力，其意義重大。然而，在準則外在形式趨同的背后隱藏的是會計理念的重大變化——資產(chǎn)負債觀成為新準則制定的重要理念基礎。

一、相關(guān)概念界定。傳統(tǒng)會計收益概念假定：企業(yè)處于靜態(tài)的外部經(jīng)濟環(huán)境之中，假定沒有物價變動、沒有任何不確定性、不存在交易之外的各種潛在風險與報酬。“擴展的會計收益概念”考慮了經(jīng)濟收益概念所強調(diào)真實，注意到收益項目在計量方面的可操作性，因而容易被接受。

二、研究目的和意義。

第一，研究目的。本文擬從資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的內(nèi)涵比較出發(fā)，探索兩者之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)我國在應用資產(chǎn)負債觀中存在的問題以及提出解決問題的途徑，以促進我國全面采用資產(chǎn)負債觀的順利進行。

第二，研究意義。首先，有助于提高會計信息質(zhì)量，優(yōu)化決策有用觀的貫徹執(zhí)行，推進資本市場的健康發(fā)展。有利于減少會計造假事件，彌補舊企業(yè)會計準則存在的諸多不足和缺陷。在資產(chǎn)負債觀下，資產(chǎn)和負債是真實的客觀存在，以凈資產(chǎn)的增加來確認收益可以減少人為操縱利潤等行為的發(fā)生，有助于資本市場的健康發(fā)展。其次，有助于深化會計改革、完善會計準則體系，使我國會計準則更加適合當前經(jīng)濟環(huán)境。再次，有助于促進我國會計準則的國際趨同。我們對資產(chǎn)負債觀進行研究，并利用其指導會計準則的建設可以促進我國會計準則的國際趨同。

傳統(tǒng)的收入費用觀經(jīng)濟學解釋

一、收入費用觀。收入費用觀是指直接從收入和費用的角度來確認與計量企業(yè)收益，認為收益是收入與費用相配比的結(jié)果，這種計量收益的方法又稱為收益表法。

二、資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的比較。

首先，理論辨析。第一，收益計量理論。只反映企業(yè)經(jīng)營活動帶來的收益稱為本期經(jīng)營收益觀，而同時包括客觀經(jīng)濟條件變化的影響時，稱之為全面收益觀。本期經(jīng)營收益觀要求正確區(qū)分經(jīng)營收益與非經(jīng)營收益，本期與非本期收益；而全面收益觀主張企業(yè)的收益應既包括經(jīng)營收益，也包括非經(jīng)營收益。既有企業(yè)有效經(jīng)營管理的成果，也有企業(yè)客觀經(jīng)濟環(huán)境變化影響的結(jié)果。二者區(qū)別在于兩者報告收益的目標不同。本期經(jīng)營收益觀強調(diào)反映本期的經(jīng)營管理成果，并且以它來預測企業(yè)的未來收益能力；全面收益觀則認為應從幾個年度，而不是一個年度預測企業(yè)的收益能力。第二，會計準則制定理念。我國新會計準則的制定遵循了“原則導向理念”，將理念基礎、指導思想、體系設計、內(nèi)容安排、技術(shù)標準等融為一體。在會計核算原則、會計計量屬性和會計政策選擇等方面，新會計準則體系借鑒了國際會計準則。體現(xiàn)了“國際趨同”理念在新準則中的運用。趨同不是等同，在關(guān)聯(lián)方交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補助的會計處理上，新會計準則保持了“中國特色”。

其次，具體比較。

第一、會計要素比較。在資產(chǎn)負債觀理論下，資產(chǎn)和負債是會計要素中最核心、最重要的兩個要素。只要規(guī)范了資產(chǎn)和負債的定義，其他要素都可以通過資產(chǎn)和負債的變化來定義。在收入費用觀下，收益要素是優(yōu)先考慮的要素。在六大會計要素中，該理論要求首先定義收入與費用要素，并在此基礎上定義利潤要素。但資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益與收入、費用要素沒有明確的聯(lián)系。

第二、資產(chǎn)計價比較。在資產(chǎn)負債觀理論下，會計計量重心是資產(chǎn)的計量。資產(chǎn)是最為基本的會計要素，其他各要素的計量都從屬于資產(chǎn)的計量。資產(chǎn)計量強調(diào)資產(chǎn)的未來價值觀，而不是其歷史成本觀。在收入費用觀理論下，會計計量的重心是收益確定。資產(chǎn)也需要計價，其計量要么是為了計量已實現(xiàn)的收入所對應的存在形態(tài)的價值量，要么是為了計量已發(fā)生的支出中有多少應作為費用，還剩多少應作為資產(chǎn)?？梢娫谑杖胭M用觀理論下資產(chǎn)計價的目的主要為收益的確定服務，其計量主要是面向過去。

第三、收益確定比較。資產(chǎn)負債觀注重資產(chǎn)的真正價值，認為企業(yè)收益是當期凈資產(chǎn)的凈增長額，因此，新準則引入了公允價值的計量模式。新準則采用公允價值計量的經(jīng)濟事項主要有：金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易、生物資產(chǎn)、政府補助等。

第四、收益觀念比較。按照資產(chǎn)負債觀，政府補助會引起當期凈資產(chǎn)的凈增長額，但又不是直接來自股東的資源，符合收益的確認原則。第16號政府補助準則將政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的兩類，確認為遞延收益或當期損益。

第五、會計確認比較。以收入費用觀為導向的財務會計遵循歷史成本原則、配比原則和謹慎性原則（以下稱“財務會計三原則”）確定損益。對于不符合實現(xiàn)原則的交易或事項不予確認，這就導致了資產(chǎn)價值增值期間與價值報告期間的時滯性，會計信息的相關(guān)性無疑將受到影響，決策有用的會計目標不能實現(xiàn)。我國原會計準則對于收益的確認恪守以收入費用觀為導向的財務會計的三原則，當證券市場充分發(fā)展之后，其弊端逐漸顯現(xiàn)。因此，新準則采用了資產(chǎn)負債觀為理念基礎的會計確認。在資產(chǎn)負債觀下，收益的確認將擴展到全面收益的范疇，利得和損失得以進入會計報表。新《金融工具確認和計量》準則規(guī)定了以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動所形成的利得和損失計入當期損益。表明了新準則采用了資產(chǎn)負債觀為基礎的綜合收益的理念。

第六，會計目標比較。資產(chǎn)負債觀注重交易和事項的實質(zhì)，要求首先界定每筆交易或事項發(fā)生后對企業(yè)資產(chǎn)和負債變化的影響，確保了企業(yè)各時點上的資產(chǎn)和負債存量的真實準確，從源頭上把握該交易或事項對企業(yè)財務和經(jīng)營狀況產(chǎn)生的影響及后果，為確定某一期間流量概念的收入和費用提供了可靠的基礎，最終采用一種財務報表使用者易于理解的方式在財務報告中反映這些交易或事項的結(jié)果，提供的收益總額信息相關(guān)性強。收入費用觀由于強調(diào)配比原則的運用，其真正目的不在于確定企業(yè)的價值，而在于確定一定時期已實現(xiàn)的收益，不能如實地反映企業(yè)的全面收益。

第七，信息質(zhì)量比較。資產(chǎn)負債觀理念的確立要求企業(yè)管理層更加關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展，更加關(guān)注企業(yè)面臨的機會和風險，更加關(guān)注企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和營運效率。這些觀念在新會計準則體系中得到了比較充分的體現(xiàn)。新會計準則體系比以往更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，更加強調(diào)資產(chǎn)負債表對財務狀況的真實、公允的反映；更強調(diào)企業(yè)的盈利模式和資產(chǎn)營運效率，而不僅僅是經(jīng)營結(jié)果。因此，企業(yè)所提供的信息更能滿足相關(guān)決策者的需要，更具有相關(guān)性。新企業(yè)會計準則體系凸顯了資產(chǎn)負債表在報表體系中的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負債信息質(zhì)量。企業(yè)只有在資產(chǎn)減去負債后的余額，即所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）增加的情況下，才表明企業(yè)價值增加了，股東財富增長了，突破了傳統(tǒng)單純的利潤考核概念，有助于促使企業(yè)改善資產(chǎn)負債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平，著眼于企業(yè)長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展。

資產(chǎn)負債觀反映中國會計準則與國際準則趨同

一、國際趨同的進程與現(xiàn)狀。由于經(jīng)濟全球化以及我同經(jīng)濟的對外依存性越來越大，導致了會計的國際化是大勢所趨，不可阻擋。而我國自從加入WTO以后，面臨著越來越多的國際貿(mào)易訴訟，而至關(guān)重要的原因是主要的發(fā)達國家至今仍未承認我國的市場經(jīng)濟地位使我國在談判中處于劣勢地位，市場經(jīng)濟地位其中重要的一環(huán)就是會計準則的國際趨同，因此，制定符合同際標準的會計準則成為最緊迫的任務。這次新會計準則的改革就是會計國際化的一次大規(guī)模的嘗試，它較大程度上的引入了資產(chǎn)負債觀的理念，對會計目標、會計要素、會計信息質(zhì)量、會計確認與計量和財務報表列報都產(chǎn)生了不可忽視的影響。

二、國際趨同啟示。第一，積極主動，參與制度博弈。會計準則國際趨同是一個互動的過程，對于我國特有的一些經(jīng)濟交易事項，在IFRS中并沒有規(guī)范，我們就應該積極爭取國際會計準則理事對我國處理的認可。第二，理性認識，正確對待差異。相對北美、北歐各國而言，中國在會計準則的制定方面，法制化色彩較濃；在其實施方面，統(tǒng)一性色彩較濃。國際會計準則偏重統(tǒng)一性，而審慎性和保密性偏弱。我國的文化特點也意味著我國在會計準則國際趨同的進程中，更易實現(xiàn)統(tǒng)一性，達到國際會計準則的要求。第三，合理選擇，確立等效目標。我國市場經(jīng)濟發(fā)展還處于初級階段，與歐盟等成熟市場經(jīng)濟國家相比差距甚大。我們應結(jié)合第二項與第三項選擇，逐步地“技術(shù)傳播”與“情景化”，逐步合理地實現(xiàn)會計準則國際趨同。第四，加強溝通，借鑒他國經(jīng)驗。中國的會計準則國際趨同強調(diào)“盡力趨同，允許差異，積極創(chuàng)新”，結(jié)合我國自身情況，開展有中國特色的會計準則國際趨同。在實現(xiàn)中國會計準則國際趨同目標的過程中，我們有很多他國經(jīng)驗值得借鑒。

我國在新會計準則中引入資產(chǎn)負債觀會計理念，有助于企業(yè)從傳統(tǒng)的利潤指標轉(zhuǎn)向致力于企業(yè)的長期發(fā)展，從而推動我國資本市場的健康發(fā)展。

（作者單位：湖北襄荊高速公路有限責任公司）