借款費用的財稅處理淺析

臧紅杰 魏春紅

借款費用的財稅處理淺析

臧紅杰 魏春紅

借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款除了專門借款，還包括一般借款。

一、借款費用的確認(rèn)

企業(yè)發(fā)生的借款費用可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。

借款費用允許開始資本化必須同時滿足三個條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關(guān)借款費用仍可資本化。

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化，之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。

二、借款費用的計量

為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，資本化金額計算如下：

一般借款利息費用資本化金額＝累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率

其中：所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率

＝所占用一般借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

其中：所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當(dāng)期所占用的天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）

借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或溢價金額，調(diào)整每期利息金額。但是每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。

專門借款和一般借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。

對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益以外的金融負(fù)債，即符合資本化條件專門借款或一般借款，其交易費用（輔助費用）計入借款的初始計量金額中，抵減相關(guān)借款費用的初始確認(rèn)金額，從而影響以后各期實際利息的計算，從而對各期利息費用作相應(yīng)調(diào)整，在確定借款輔助費用資本化金額時可結(jié)合借款利息資本化金額一并計算。

在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

會計處理舉例：興達(dá)公司于2009年1月1日采用出包方式興建二期生產(chǎn)線，每半年支付一次進度款。生產(chǎn)線于2010年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。

1.興建生產(chǎn)線支出：2009年1月1日，支出4000萬元；2009年7月1日，支出6000萬元；2010年1月1日，支出3500萬元。

2.公司為興建生產(chǎn)線于2009年1月1日取得專門借款5000萬元，借款期限為3年，年利率為5%，按年支付利息。

3.2008年10月1日取得長期借款5000萬元，借款期限為3年，年利率為5.4%；按年支付利息；2008年12月1日，取得長期借款3000萬元，期限為5年，年利率為7%，按年支付利息。

閑置專門借款資金存入銀行，月存款利率為0.3%。假定全年按360天計算。

會計處理如下：

（1）計算2009年專門借款利息資本化金額

應(yīng)付利息＝5000×5%＝250（萬元）

存款利息收入＝1000×0.3%×6＝18（萬元）

資本化金額＝250－18＝232（萬元）

（2）計算2009年一般借款利息資本化金額

占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝5000×6/12＝2500（萬元）

資本化率（年）＝（5000×5.4%＋3000×7%）÷（5000＋3000）＝6%

資本化金額＝2500×6%＝150（萬元）

應(yīng)付利息＝5000×5.4%＋3000×7%＝480（萬元）

費用化金額＝480-150＝330（萬元）

（3）計算2009年借款利息資本化金額和費用化金額的合計并編制有關(guān)會計分錄。

利息資本化金額＝232＋150＝382（萬元）

利息費用化金額＝0＋330＝330（萬元）

（4）計算2010年6月30日專門借款利息資本化金額

專門借款利息資本化金額

應(yīng)付利息＝5000×5%/2＝125（萬元）

資本化金額＝125（萬元）

（5）計算2010年6月30日一般借款利息資本化金額

占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝（5000＋3000）×6/6＝8000（萬元）

資本化率＝6%/2＝3%

利息資本化金額＝8000×3%＝240（萬元）

應(yīng)付利息＝（5000×5.4%＋3000×7%）/2＝240（萬元）

費用化金額＝240－240＝0（萬元）

（6）計算2010年借款利息資本化金額和費用化金額的合計并編制有關(guān)會計分錄。

資本化的利息金額＝125＋240＝365（萬元）

費用化的利息金額＝0（萬元）

有關(guān)賬務(wù)處理如下：

三、借款費用的稅前扣除

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，所得稅前準(zhǔn)予扣除；對企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款利息，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。

（作者單位：遼寧奧鼎鎂業(yè)有限公司、北京普臨投資有限公司）