和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)程序探索

毛毛 張娟 郁珍 朱晴

和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)程序探索

毛毛 張娟 郁珍 朱晴

在和諧社會(huì)視角下，企業(yè)如何按照和諧社會(huì)構(gòu)建的要求形成可持續(xù)發(fā)展模式是一個(gè)重大問題。企業(yè)和諧治理的改革與創(chuàng)新也對(duì)審計(jì)提出了強(qiáng)烈的需求，而審計(jì)作為一種制度安排，同樣在和諧治理組合機(jī)制中發(fā)揮著日益顯著的作用。

審計(jì)模式是審計(jì)導(dǎo)向性的目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，它對(duì)審計(jì)應(yīng)從何處下手、如何著手、何時(shí)著手等問題作出了規(guī)定。而經(jīng)濟(jì)在發(fā)展，社會(huì)在進(jìn)步，被審計(jì)單位面臨的環(huán)境各有不同，與之相對(duì)應(yīng)的，審計(jì)模式先后共經(jīng)歷了賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。應(yīng)該說審計(jì)模式的不斷演變是適應(yīng)了審計(jì)環(huán)境不斷變化的結(jié)果。

企業(yè)作為社會(huì)有機(jī)體的重要組成部分，承載著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與進(jìn)步。因此構(gòu)建和諧社會(huì)必須先創(chuàng)建和諧企業(yè)，而和諧治理又是和諧企業(yè)創(chuàng)建的基礎(chǔ)。正是在這樣一種社會(huì)背景和形勢(shì)下，我們?cè)趪?guó)際廣泛實(shí)踐的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)上提出了和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，該模式是在和諧社會(huì)治理新形勢(shì)下的一種審計(jì)模式的創(chuàng)新，即將國(guó)際上廣泛實(shí)踐的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念運(yùn)用于企業(yè)和諧治理，試圖設(shè)計(jì)和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)程序和審計(jì)重點(diǎn)，為構(gòu)建和諧企業(yè)和和諧社會(huì)打下良好的審計(jì)基礎(chǔ)。

一、和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式程序設(shè)計(jì)應(yīng)考慮的因素

審計(jì)程序是指根據(jù)審計(jì)計(jì)劃所規(guī)定的對(duì)象和內(nèi)容對(duì)各項(xiàng)目所擬定的具體檢查步驟，一個(gè)完善的審計(jì)程序的設(shè)計(jì)對(duì)于和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的構(gòu)建和有效實(shí)施是非常有必要的。審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員只有全面把握各種制約因素對(duì)審計(jì)程序的影響方式和影響程度，才能有針對(duì)性地設(shè)計(jì)出科學(xué)合理的審計(jì)程序。

1.審計(jì)目標(biāo)

審計(jì)目標(biāo)決定了審計(jì)的對(duì)象和審計(jì)范圍，而審計(jì)程序是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的途徑，不同的審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)要求有相應(yīng)的審計(jì)程序來保證。和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的審計(jì)目標(biāo)就是在對(duì)和諧治理環(huán)境和狀況評(píng)估的基礎(chǔ)上，合理設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。

2.審計(jì)主體

審計(jì)主體是審計(jì)程序的制定者也是審計(jì)工作的執(zhí)行者，不同的審計(jì)主體對(duì)審計(jì)程序有不同的要求。和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的審計(jì)主體可以是外部審計(jì)組織或人員，也可以是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員，具體審計(jì)程序的設(shè)計(jì)又依賴于具體的審計(jì)目標(biāo)。

3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

通常認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性?，F(xiàn)代審計(jì)過程中普遍采用的抽樣審計(jì)使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在成為可能，為保證審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率，在設(shè)計(jì)和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的評(píng)估和應(yīng)對(duì)。

4.被審計(jì)單位面臨的環(huán)境

由于被審計(jì)單位面臨的環(huán)境不同，擬采用的審計(jì)模式就會(huì)有所不同，該種審計(jì)模式下的具體審計(jì)程序和審計(jì)重點(diǎn)均會(huì)有所不同。和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)程序應(yīng)更加強(qiáng)調(diào)被審計(jì)單位和諧治理環(huán)境和狀況的評(píng)價(jià)。

二、和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)程序設(shè)計(jì)

國(guó)內(nèi)外審計(jì)界對(duì)企業(yè)治理與審計(jì)的研究取得了豐碩的成果，提出通過風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)現(xiàn)公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理的整合，為公司治理與審計(jì)的發(fā)展指明了方向。李維安、程新生、時(shí)現(xiàn)分別從不同角度探討了公司治理與審計(jì)的關(guān)系。蔡春、唐滔智也提出了公司治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的初步構(gòu)想。目前基于公司治理審計(jì)基礎(chǔ)上的和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式及其審計(jì)程序的研究很少。

和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)程序同其他審計(jì)模式下的審計(jì)程序大致相同，也是主要分為計(jì)劃、實(shí)施和報(bào)告三個(gè)階段，但在具體審計(jì)程序上有較大區(qū)別（具體見圖1）。

1.計(jì)劃審計(jì)階段

在和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)計(jì)劃階段主要是在了解被審計(jì)單位面臨的全球環(huán)境、國(guó)內(nèi)環(huán)境的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)了解被審計(jì)單位的和諧治理環(huán)境和狀況。所以審計(jì)人員可以重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位的治理環(huán)境并通過詢問被審單位的管理層、治理層和其他內(nèi)部相關(guān)人員，檢查相關(guān)文件記錄，實(shí)施分析程序等途徑獲得相關(guān)信息，對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，為客觀評(píng)估和諧治理下的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)打下良好的基礎(chǔ)，并以此作為總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃的制定依據(jù)。

2.實(shí)施審計(jì)階段

在對(duì)被審計(jì)單位和諧治理環(huán)境評(píng)估基礎(chǔ)上，就可以設(shè)計(jì)進(jìn)一步的審計(jì)程序，它主要包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序?？刂茰y(cè)試指的是測(cè)試被審計(jì)單位和諧治理下的內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。審計(jì)人員可以從控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)的如何運(yùn)行、是否得到一貫執(zhí)行、由誰執(zhí)行以及以何種方式運(yùn)行等方面獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。實(shí)質(zhì)性程序是審計(jì)人員針對(duì)評(píng)估的和諧治理下的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序。審計(jì)人員可以采用檢查、監(jiān)盤、觀察、詢問、函證等細(xì)節(jié)測(cè)試程序和分析程序等具體審計(jì)方法進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，審計(jì)人員對(duì)和諧治理下的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，然后通過實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低，進(jìn)而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

圖1 和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)程序

3.審計(jì)報(bào)告階段

審計(jì)報(bào)告階段是整個(gè)審計(jì)過程的最后一個(gè)階段，和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)報(bào)告也是該種審計(jì)模式的最終成果，審計(jì)人員通過運(yùn)用和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的審計(jì)程序評(píng)估和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，最終出具審計(jì)報(bào)告。

三、和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)

和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是我們?cè)趪?guó)內(nèi)外研究基礎(chǔ)上，立足中國(guó)社會(huì)轉(zhuǎn)型的基本國(guó)情，以構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)為背景，運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)等相關(guān)學(xué)科研究的成果，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上提出的。因此，與其他審計(jì)模式相比，有其自身的特點(diǎn)。

1.重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位的和諧治理環(huán)境和狀況，并對(duì)其進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)

企業(yè)和諧治理環(huán)境的戰(zhàn)略評(píng)價(jià)是和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基礎(chǔ)。在實(shí)施該審計(jì)模式時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)企業(yè)和諧治理環(huán)境進(jìn)行全面評(píng)估，以合理確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和進(jìn)一步的審計(jì)策略。企業(yè)和諧治理狀況的評(píng)價(jià)是和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的核心。在對(duì)企業(yè)和諧治理環(huán)境進(jìn)行戰(zhàn)略評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步對(duì)企業(yè)和諧治理的具體效率或狀況進(jìn)行量化評(píng)估，作出客觀的評(píng)價(jià)，從而全面降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。

2.借鑒了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的科學(xué)方法，在審計(jì)過程中將“自上而下”與“自下而上”兩種方法結(jié)合使用

“自上而下”就是通過對(duì)被審計(jì)單位和諧治理環(huán)境的了解的基礎(chǔ)上確定審計(jì)重點(diǎn)，合理分配審計(jì)資源，實(shí)施審計(jì)程序，得出審計(jì)結(jié)論。而“自下而上”就是根據(jù)上述確定的審計(jì)重點(diǎn)執(zhí)行進(jìn)一步的審計(jì)程序，并針對(duì)執(zhí)行結(jié)果向上追溯，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行修正。前者決定了審計(jì)資源的分配，同時(shí)也為后者提供了方向上的指導(dǎo)。和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的程序設(shè)計(jì)，充分考慮了所要實(shí)現(xiàn)的審計(jì)目標(biāo)，特別關(guān)注了被審計(jì)單位內(nèi)部治理環(huán)境中的薄弱環(huán)節(jié)，有針對(duì)性地考慮進(jìn)一步審計(jì)程序。

3.審計(jì)程序和方法更加有效，可以促進(jìn)被審計(jì)單位和諧治理環(huán)境的進(jìn)一步優(yōu)化

和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位的環(huán)境進(jìn)行了解時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位的內(nèi)部治理，有利于被審計(jì)單位基于企業(yè)制度的安排，合理配置企業(yè)集團(tuán)的權(quán)利，強(qiáng)調(diào)以股東為主導(dǎo)的利益相關(guān)者共同治理下，形成有效的激勵(lì)和約束機(jī)制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)決策科學(xué)化的一系列制度、機(jī)制、行為的安排、設(shè)計(jì)和規(guī)范，使得審計(jì)更加科學(xué)有效，同時(shí)促進(jìn)了被審計(jì)單位的和諧治理環(huán)境的進(jìn)一步優(yōu)化，為構(gòu)建和諧企業(yè)提供了良好的條件。

基于公司治理治理和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論基礎(chǔ)上的和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的提出，對(duì)于保護(hù)利益相關(guān)者，加強(qiáng)政府有效監(jiān)管，促進(jìn)和諧社會(huì)建設(shè)，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和確保審計(jì)治理等方面都具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。而科學(xué)合理地設(shè)計(jì)和實(shí)施和諧治理審計(jì)模式下的審計(jì)程序，則是該種審計(jì)模式有效發(fā)揮其作用，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

金陵科技學(xué)院大學(xué)生實(shí)踐創(chuàng)新訓(xùn)練項(xiàng)目《和諧治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式創(chuàng)新研究》。]

（作者單位：金陵科技學(xué)院商學(xué)院）