從中美個(gè)稅稅制比較看我國(guó)個(gè)稅制度存在的缺陷

池潔如

(天津商業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，天津300134)

從1913年以來(lái)，美國(guó)聯(lián)邦政府確立了以個(gè)人收入所得稅為主的稅收制度。迄今，在美國(guó)的聯(lián)邦政府收入中，個(gè)人收入所得稅占了最大的比重。在2008年的聯(lián)邦政府收入構(gòu)成中，第一大稅——個(gè)人收入所得稅占了總收入的45%，為GDP總量的17.7%，而第二大稅社會(huì)保障稅和第三大稅公司收入所得稅分別占總收入的36%和12%。［1］長(zhǎng)期以來(lái)，在聯(lián)邦政府的財(cái)政體系中，個(gè)人收入所得稅一直占主導(dǎo)地位。

美國(guó)的個(gè)人收入所得稅稅制經(jīng)過(guò)多次的改革，已經(jīng)形成了比較完善和穩(wěn)定的制度。與我國(guó)的個(gè)稅稅制相比，它在許多方面有更好更人性化的制度設(shè)計(jì)和安排。我們?cè)趥€(gè)稅制度改革中，可以借鑒它的一些成功做法，使我們的個(gè)人收入所得稅制度更合理;這樣做既可以增加合理的政府收入，又可以消除不合理的稅制帶給人們的不公平感，而作為宏觀調(diào)控的重要手段，它還可以更好地發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配差距的功能，幫助我們更好地實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的目標(biāo)，促進(jìn)社會(huì)的和諧。

1 美國(guó)個(gè)稅的全面申報(bào)制度規(guī)范了個(gè)稅的管理

在美國(guó)的個(gè)稅稅制中，全民申報(bào)制度規(guī)范了個(gè)稅的管理，避免了因無(wú)申報(bào)造成的政府稅收收入流失。

每一年的4月15日，這個(gè)對(duì)普通美國(guó)家庭來(lái)說(shuō)一個(gè)原本普通的日子卻因?yàn)閭€(gè)人收入所得稅而被賦予了特殊的意義。這一天是納稅人向聯(lián)邦稅收總署(IRS)申報(bào)個(gè)稅的截止日。每一個(gè)納稅人(或家庭)都必須按時(shí)將1040表(個(gè)人收入所得稅申報(bào)表)交給稅務(wù)當(dāng)局，否則會(huì)面臨法律和經(jīng)濟(jì)的處罰。因此對(duì)美國(guó)人來(lái)說(shuō)，如實(shí)地申報(bào)收入、申報(bào)納稅額是公民的責(zé)任更是法定的義務(wù)。

在我國(guó)2006年11月8日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法(試行)》，明確規(guī)定收入超過(guò)12萬(wàn)元的個(gè)人應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。按照現(xiàn)行制度規(guī)定，只有年所得超過(guò)12萬(wàn)元的高收入群體需自行申報(bào)個(gè)稅，而且這種申報(bào)并沒(méi)有很強(qiáng)的強(qiáng)制性，對(duì)于應(yīng)申報(bào)而不申報(bào)者最多只處以1萬(wàn)元罰金。根據(jù)同年國(guó)家稅務(wù)總局公布的數(shù)據(jù)，截至2007年3月29日，全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)受理年所得12萬(wàn)元以上納稅人自行納稅申報(bào)人數(shù)達(dá)到137.5萬(wàn)人，共補(bǔ)稅15億元。而據(jù)人民大學(xué)財(cái)政系教授安體富分析，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局為全國(guó)2 000萬(wàn)高收入納稅人建立的納稅檔案數(shù)據(jù)，推斷年所得超過(guò)12萬(wàn)元的人數(shù)應(yīng)有600萬(wàn)至700萬(wàn)人，如果以此為基數(shù)，最后實(shí)際申報(bào)人數(shù)可能僅占應(yīng)申報(bào)人數(shù)的1/5。［2］一直到2010年3月31日申報(bào)期結(jié)束，全國(guó)也只有約270萬(wàn)人到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理2009年度個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)。而根據(jù)北京統(tǒng)計(jì)局和國(guó)家統(tǒng)計(jì)局北京調(diào)查總隊(duì)2010年7月16日對(duì)外發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，2009年北京市職工年平均工資為48 444元，其中工資最高的三個(gè)行業(yè)是金融業(yè)，信息傳輸、計(jì)算機(jī)服務(wù)和軟件業(yè)，電力、燃?xì)饧八纳a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)，職工年平均工資分別為174 183 元、81 319 元和 74 071 元。［3］從已申報(bào)人員的結(jié)構(gòu)來(lái)看，有工作單位的工薪階層成為“主角”，而那些本應(yīng)成為個(gè)稅申報(bào)“主體”但真實(shí)收入稅務(wù)機(jī)關(guān)不容易查實(shí)的人，比如私企老板、娛樂(lè)明星等高收入群體，反倒是應(yīng)者寥寥，申報(bào)人數(shù)相對(duì)較少。從北京推及全國(guó)，可以說(shuō)年所得超過(guò)12萬(wàn)元的高收入人數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)已申報(bào)人數(shù)。

由此可見，由于沒(méi)有強(qiáng)制性的個(gè)稅申報(bào)制度，稅收收入的流失非常嚴(yán)重，國(guó)家稅法的尊嚴(yán)受到挑戰(zhàn)。同時(shí)個(gè)人收入所得稅稅制應(yīng)有的公平全社會(huì)財(cái)富的功能沒(méi)有發(fā)揮，很多依法納稅的中低收入階層因此有了很強(qiáng)不公平感，個(gè)稅制度甚至給人以“劫貧濟(jì)富”的感覺(jué)。

由于我國(guó)沒(méi)有實(shí)行強(qiáng)制性的全民個(gè)人收入所得稅的申報(bào)制度，對(duì)個(gè)人收入無(wú)法實(shí)施充分有效監(jiān)控，稅務(wù)機(jī)構(gòu)很難了解和掌握個(gè)人真實(shí)的收入。個(gè)人收入方式多樣化、個(gè)人收入隱性化，這些都給稅務(wù)機(jī)構(gòu)合理征稅提出了難題。

全民個(gè)人收入所得稅的申報(bào)制度，既可以幫助政府規(guī)范納稅的管理，防止稅源的流失，又可以得到很多關(guān)系民眾生活的準(zhǔn)確的宏觀信息，比如居民的收入水平，收入的分類等等，這些都可以為宏觀決策的制定提供很好的依據(jù)。同時(shí)，這些相關(guān)的居民收入和納稅額數(shù)據(jù)，反過(guò)來(lái)又可反饋目前的稅制是不是能合乎稅制設(shè)計(jì)的理念，在全社會(huì)各個(gè)不同收入水平的群體中稅收負(fù)擔(dān)是不是合理地分配，效率和公平的原則是不是得到了有效的貫徹，從而為進(jìn)一步完善稅制提供信息。

2 美國(guó)的個(gè)稅稅制有更多的人性化設(shè)計(jì)

在美國(guó)的個(gè)稅稅制的設(shè)計(jì)中有更多的人性化安排，能更好地體現(xiàn)個(gè)稅的公平原則。

(1)美國(guó)的納稅申報(bào)制度規(guī)定了不同的申報(bào)身份，即:單身申報(bào)，已婚配偶分開申報(bào)，已婚配偶聯(lián)合申報(bào)及寡婦(或鰥夫)申報(bào)以及戶主申報(bào)四種。對(duì)已婚者來(lái)說(shuō)，可選擇聯(lián)合申報(bào)也可選擇分開申報(bào)。對(duì)喪偶者視同夫妻聯(lián)合申報(bào)，享有雙倍于單身者的標(biāo)準(zhǔn)扣除額(2010年計(jì)算2009應(yīng)納稅所得時(shí)，規(guī)定喪偶者的標(biāo)準(zhǔn)扣除額為11 400美元)。而在我國(guó)的個(gè)稅制度中，只有個(gè)人申報(bào)這一種申報(bào)身份，所有納稅人在這點(diǎn)上一視同仁，沒(méi)有任何的差別對(duì)待。這種看似無(wú)差別的公平對(duì)待實(shí)際上蘊(yùn)含了極大的不公平。在稅制設(shè)計(jì)中有一句名言:簡(jiǎn)單是公平的敵人。這種簡(jiǎn)單化的操作，無(wú)視各納稅人的實(shí)際經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，實(shí)際上蘊(yùn)含了很大的社會(huì)不公。

(2)在應(yīng)納稅所得的計(jì)算上，美國(guó)的納稅人有兩種不同的扣除方法的選擇:標(biāo)準(zhǔn)扣除或分項(xiàng)扣除。當(dāng)允許從稅基扣除的支出(如搬家費(fèi)用，離婚贍養(yǎng)費(fèi)，學(xué)費(fèi)，學(xué)生助學(xué)貸款利息等)較多，遠(yuǎn)超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)扣除額(2010年計(jì)算2009年個(gè)稅所得時(shí)，單身申報(bào)者是5 700美元，已婚配偶聯(lián)合申報(bào)為11 400美元)時(shí)，可以采用分項(xiàng)扣除。這樣的稅制設(shè)計(jì)更好地考慮到每個(gè)家庭當(dāng)期合理的實(shí)際支出，更好地體現(xiàn)了平等的原則。而在我國(guó)，所有的納稅人都享有同樣的扣除額，也就是我們所說(shuō)的起征點(diǎn)，這一起征點(diǎn)在2008年3月修訂的實(shí)施條例中被提高到2 000元。除此以外，主要的扣除項(xiàng)目就是‘三險(xiǎn)一金’，即依據(jù)個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例以及其他規(guī)范性文件的規(guī)定，個(gè)人負(fù)擔(dān)的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)和住房公積金按稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)稅前扣除。這種扣除方法沒(méi)有照顧個(gè)人當(dāng)期發(fā)生的合理的實(shí)際支出(如教育費(fèi)用等)，是一種簡(jiǎn)單化的設(shè)計(jì)。

(3)應(yīng)納稅所得根據(jù)被贍養(yǎng)人數(shù)的多少調(diào)整。根據(jù)美國(guó)稅法的規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)除了可以將一些合理發(fā)生的費(fèi)用扣除(此項(xiàng)被稱為deduction)，還可以根據(jù)被贍養(yǎng)人數(shù)的多少，減少應(yīng)納稅所得。這種根據(jù)被贍養(yǎng)人人數(shù)的多少的扣除，在稅法上被賦予了一個(gè)特別的名詞:免稅額(exemption)。絕大多數(shù)的美國(guó)家庭都可以享受一定程度的寬免。2010年的1040表規(guī)定在計(jì)算2009年應(yīng)納稅所得時(shí)，根據(jù)被贍養(yǎng)人的多少，每人可以有3 650美元的扣除。因此如果某個(gè)納稅人有2個(gè)被贍養(yǎng)人，只這一項(xiàng)就可以有7 300美元的免稅額。［4］而我國(guó)的個(gè)稅稅法忽略了各個(gè)家庭的實(shí)際贍養(yǎng)負(fù)擔(dān)和合理的消費(fèi)支出，所有的納稅人都享有相同的扣除額，超過(guò)起征點(diǎn)的所得適用無(wú)差別的征稅標(biāo)準(zhǔn)，這種看似公平的做法實(shí)際上是很不合理的。因?yàn)榧{稅人由于家庭情況不同，實(shí)際上每個(gè)人的稅負(fù)能力有可能相差很大。比如兩個(gè)月薪同樣是5 000元的納稅人，其中一個(gè)是單身漢，而另一個(gè)則有兩個(gè)孩子和在農(nóng)村生活且沒(méi)有收入的雙親，兩人的實(shí)際負(fù)擔(dān)是有很大差異的，而這種差異使得其稅負(fù)能力并不一樣，但都按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)納稅，這實(shí)際上是有違量能課稅原則的。

3 美國(guó)個(gè)人收入所得稅的很多扣除項(xiàng)逐年調(diào)整

根據(jù)各年收入水平的提高和通貨膨脹水平，美國(guó)個(gè)稅的標(biāo)準(zhǔn)扣除額、免稅額及計(jì)算納稅額時(shí)的各級(jí)應(yīng)納稅收入級(jí)差每一年都會(huì)相應(yīng)調(diào)整。表1是根據(jù)美國(guó)國(guó)內(nèi)稅收總署近幾年個(gè)稅申報(bào)表所整理的近幾年的標(biāo)準(zhǔn)扣除額和免稅額。

表1 美國(guó)單身申報(bào)者的標(biāo)準(zhǔn)扣除額和免稅額(2006—2009年)

每年調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)扣除額(相對(duì)于我國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)扣除額)是美國(guó)聯(lián)邦稅收總署的慣例。即便是在受金融危機(jī)影響的2008年和2009年，通貨膨脹停留在很低水平，收入沒(méi)有明顯增長(zhǎng)，美國(guó)個(gè)稅計(jì)算中的標(biāo)準(zhǔn)扣除額和根據(jù)被贍養(yǎng)人數(shù)多少而確定的免稅額仍然有相應(yīng)的提高。從表1可以看到，單身申報(bào)者的標(biāo)準(zhǔn)扣除額是5 700美元，比2006年的扣除額增加了650美元，免稅額則增加了350美元。所有的納稅人都可以享受這種無(wú)形的減稅，享受經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的好處。而在我國(guó)，相當(dāng)于美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)扣除額的個(gè)稅起征點(diǎn)在1994年頒布和實(shí)施了新的個(gè)人收入所得稅稅法之后，起征點(diǎn)只調(diào)整過(guò)2次，從2006年一月開始，基于當(dāng)時(shí)居民收入水平和消費(fèi)支出水平，個(gè)人所得稅工薪費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)從800元調(diào)整到1 600元，2008年3月由1 600元提高到2 000元。而2007年以后，中國(guó)經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)，居民收入水平有了大幅的提升，與此同時(shí)，通貨膨脹漸漸走高，特別是去年和今年通貨膨脹率開始有了較大幅度的上升，2010年的通貨膨脹率高達(dá)3.3%，今年的三月份更摸高到近5.4%。［5］但是從2007以來(lái)我國(guó)的個(gè)稅起征點(diǎn)沒(méi)有進(jìn)行調(diào)整。盡管社會(huì)上要求提高起征點(diǎn)的呼聲很高，個(gè)稅起征點(diǎn)仍然幾年保持不變。這種無(wú)視經(jīng)濟(jì)發(fā)展和通貨膨脹現(xiàn)實(shí)，幾年不提高起征點(diǎn)的做法無(wú)疑是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

個(gè)稅的起征點(diǎn)宜根據(jù)收入的變化和通貨膨脹的情況采用逐年小步微調(diào)，這種常態(tài)性的小步微調(diào)雖然會(huì)給征管帶來(lái)一定的不便，但是對(duì)財(cái)政體制的平衡運(yùn)行的負(fù)面影響更小，也會(huì)讓老百姓更好地享受經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成果，更好地體現(xiàn)稅制的公平原則。

4 美國(guó)的個(gè)稅是“富人稅”

在美國(guó)的聯(lián)邦個(gè)稅總稅額中，高收入階層所繳稅額在總稅額中占了絕大比重，而最低收入群體不僅不用交稅，而且還可以因?yàn)槭杖氲牡退綇膰?guó)內(nèi)稅收總署(IRS)得到個(gè)稅補(bǔ)助(tax credit)，所以最低收入群體的個(gè)人收入所得稅的實(shí)際稅率是負(fù)值。美國(guó)國(guó)會(huì)預(yù)算委員會(huì)(CBO)于2008公布了2006年以前各年所有美國(guó)居民住戶按綜合收入分組的各組平均實(shí)際個(gè)稅稅率統(tǒng)計(jì)資料。在該項(xiàng)統(tǒng)計(jì)中，所有居民住戶用傳統(tǒng)的五分法按收入的高低劃分為五個(gè)組別，即最低收入的20%居民戶，次低收入的20%居民戶，中等收入的20%居民戶，較高收入的20%居民戶和最高收入的20%戶。表2是根據(jù)該委員會(huì)公布的資料整理的五個(gè)不同等級(jí)的收入群體居民住戶以及幾個(gè)最高收入組別的個(gè)人收入所得稅的實(shí)際稅率。

表2 2000—2006年美國(guó)住戶的聯(lián)邦個(gè)人收入所得稅實(shí)際稅率

從美國(guó)住戶按收入分組資料來(lái)看，最低收入組的實(shí)際稅率為負(fù)數(shù)，次低收入組從2002年布什政府實(shí)行減稅后也是負(fù)值。這說(shuō)明中低收入者不僅不用繳納個(gè)稅，相反，他們卻可以從該項(xiàng)稅收中得到返還補(bǔ)貼。而且從長(zhǎng)期來(lái)看這個(gè)負(fù)值還呈上升趨勢(shì)，最低收入組的負(fù)稅率2000年的－4.6%升至2006年的－6.6%。說(shuō)明聯(lián)邦個(gè)稅制度對(duì)低收入階層的照顧。2006年的個(gè)稅計(jì)算中，最低收入組為－6.6%，與此同時(shí)，最高收入組為14.1%。根據(jù)美國(guó)國(guó)會(huì)預(yù)算委員會(huì)公布的資料顯示，2006的個(gè)稅總額中，20%的最高收入者繳納的個(gè)稅額所占份額為86.3%，最高收入5%的納稅人所納稅額占60.9%，最高收入 1%的納稅人所納稅額占39.1%。［6］這樣的制度安排使稅制設(shè)計(jì)中的能力支付原則中的垂直平等原則得到了較好體現(xiàn)，也就是掙得多的多交，掙得少的可以不交，對(duì)于最貧困的群體，稅收總署甚至還得倒貼。與中國(guó)相對(duì)而言，美國(guó)的個(gè)稅更是“富人稅”，公平社會(huì)財(cái)富，“劫富濟(jì)貧”的作用更加明顯。

在我國(guó)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各地居民的收入水平有了顯著的增加。而伴隨而來(lái)的收入的差距也越來(lái)越大。個(gè)人收入所得稅的公平全社會(huì)財(cái)富的作用應(yīng)該得到更加有效的運(yùn)用。但是根據(jù)中國(guó)財(cái)政部2009年6月17日公布的《我國(guó)個(gè)人所得稅基本情況》顯示:2007年我國(guó)的工薪所得稅納稅人次已經(jīng)由2001年的1.09億人次上升到2007年的8.5億人次，在分類計(jì)征的應(yīng)稅所得中，工薪所得占了50%。［7］由此可見，廣大的工薪階層包括中低收入階層是納稅的主體。而高收入群體的收入構(gòu)成中，除了合法收入，還有相當(dāng)一部分屬于非法收入或灰色收入，但由于財(cái)富無(wú)法透明，對(duì)非法收入、灰色收入難以課稅。此外，富有者因?yàn)槭杖氲臒o(wú)法查實(shí)，偷逃個(gè)稅也是眾所周知的現(xiàn)象，即便被查出也常常不過(guò)是補(bǔ)繳稅款。相較而言，中低收入的工薪階層所得有限且透明，應(yīng)納稅款由單位代扣代繳，在起征點(diǎn)較低的情況下，工薪階層反成納稅主體。這樣的現(xiàn)實(shí)，顯然與個(gè)稅調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富、促進(jìn)社會(huì)公平的目標(biāo)相距甚遠(yuǎn)。個(gè)人收入所得稅作為調(diào)節(jié)收入差距的一種手段，在縮小不同收入群體的差距方面確實(shí)沒(méi)有起到應(yīng)有的作用。

［1］Roberton W.The Numbers:What are the Federal Government’s Sources of Revenue?［EB/OL］.(2009－04－22)［2011－03－22］.http://www.taxpolicycenter.org/briefing － book/background/numbers/revenue.cfm.

［2］趙珊.個(gè)稅申報(bào)為何遇冷［N］.人民日?qǐng)?bào)海外版，2007－04－05(4).

［3］殷麗娟.2009年北京市職工年平均工資為48444元［EB/OL］.(2010－07－17)［2011－03－17］.http://news.xinhuanet.com/fortune/2010 －07/16/c_12341769.htm.

［4］Congressional Budget Office.Historical Effective Federal Tax Rates:1979 to 2005［DB/OL］.(2007 －12)［2011 －02 －29］.http://cbo.gov/ftpdocs/88xx/doc8885/EffectiveTaxRates.shtml.

［5］中國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局.中華人民共和國(guó)2010年國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)［EB/OL］.(2011－02－28)［2011－04－26］.http://www.stats.gov.cn/tjgb/ndtjgb/qgndtjgb/t20110228_402705692.htm.

［6］財(cái)政部.我國(guó)個(gè)人所得稅基本情況［EB/OL］.(2009－06－17)［2011 －04 －14］.http://www.news.163.com/09/0618/13/5C3GC5GG0001124J.html.

［7］財(cái)政部.工薪層繳稅約占個(gè)稅總額50%［EB/OL］.(2009－06－18)［2011－04－07］.http://www.infzm.com/content/30296.