關(guān)于會(huì)計(jì)核算中的企業(yè)所得稅稅收籌劃策略探討

中電投遠(yuǎn)達(dá)環(huán)保工程有限公司 熊曉勇

企業(yè)所得稅是對(duì)居民企業(yè)來源于中國(guó)境內(nèi)外生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的一種稅種，即對(duì)企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)利潤(rùn)額征收的稅種。從會(huì)計(jì)角度講，所得稅是企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用支出，所得稅額的多少直接影響稅后凈利潤(rùn)的形成，關(guān)系企業(yè)切身利益。

一、會(huì)計(jì)核算方法與稅收籌劃的關(guān)系

會(huì)計(jì)核算方法又稱會(huì)計(jì)處理方法，是指在會(huì)計(jì)核算中所采用的具體方法，通常包括收入確認(rèn)方法、存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊方法、外幣折算的會(huì)計(jì)處理方法等。

稅務(wù)籌劃是指在不妨礙正常經(jīng)營(yíng)的前提下，在稅法許可范圍內(nèi)，為達(dá)到稅負(fù)最小化目標(biāo)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化和企業(yè)價(jià)值最大化，對(duì)企業(yè)組建、經(jīng)營(yíng)、投資、籌資等活動(dòng)中進(jìn)行籌劃與安排的一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。其外在表現(xiàn)是使納稅人納稅最少，納稅最晚，即實(shí)現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)納稅”。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國(guó)稅收體制日趨完善，良好的稅收優(yōu)惠政策為稅收籌劃提供了空間。會(huì)計(jì)核算方法的多樣性，為合理進(jìn)行企業(yè)所得稅稅收籌劃提供了有利條件。固定資產(chǎn)折舊方法、存貨計(jì)價(jià)方法、收入確認(rèn)方法等都可以進(jìn)行籌劃、安排，通過控制納稅時(shí)間、數(shù)額多少來實(shí)現(xiàn)稅收籌劃。

二、會(huì)計(jì)核算方法在企業(yè)所得稅收籌劃中的應(yīng)用策略

在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中影響企業(yè)所得稅稅收籌劃效果比較大的會(huì)計(jì)核算方法有銷售收入確認(rèn)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、存貨計(jì)價(jià)法、固定資產(chǎn)折舊法。以下探討如何運(yùn)用這幾種會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行企業(yè)所得稅稅收籌劃。

(一)利用收入確認(rèn)不同進(jìn)行所得稅稅收籌劃

銷售方式不同，決定銷售收入結(jié)算方式不同，每種結(jié)算方式對(duì)銷售收入確認(rèn)條件有對(duì)應(yīng)要求，每種銷售收入確認(rèn)條件影響了收入確認(rèn)時(shí)間。例如采取現(xiàn)銷方式的，結(jié)算方式是直接收款，收入確認(rèn)時(shí)間是銷貨款或拿到相關(guān)憑據(jù)并把提貨單交給客戶的當(dāng)天；而賒銷方式收入確認(rèn)時(shí)間為合同約定收款時(shí)間；訂貨方式收入確認(rèn)時(shí)間是貨物交付完畢當(dāng)天。在所得稅稅收籌劃時(shí)，可通過對(duì)結(jié)算方式的選擇，控制收入確認(rèn)時(shí)間，特別是通過控制臨近年終時(shí)所發(fā)生的銷售收入確認(rèn)時(shí)間來進(jìn)行所得稅的稅收籌劃。比如采用現(xiàn)銷時(shí)，可以通過推遲收款時(shí)間或提貨單的交付時(shí)間，將銷售輸入確認(rèn)延遲至下一年度，從而實(shí)現(xiàn)了當(dāng)年度納稅額降低。

(二)銷售產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓定價(jià)在所得稅稅收籌劃中的應(yīng)用

銷售產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓定價(jià)，是指在關(guān)聯(lián)之間進(jìn)行產(chǎn)品交易時(shí)制定高于或低于市場(chǎng)價(jià)格的價(jià)格實(shí)現(xiàn)均攤利潤(rùn)或者利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，從而實(shí)現(xiàn)合理納稅。

例1：天華汽車零部件集團(tuán)公司總部生產(chǎn)銷售一種汽車配件生產(chǎn)模具，主要銷往國(guó)內(nèi)各省市，每件產(chǎn)品市場(chǎng)售價(jià)為20000元，生產(chǎn)成本8000元，銷售費(fèi)用2000元，管理費(fèi)、財(cái)務(wù)成本等綜合費(fèi)用暫不考慮，所得稅率為25%。問如何進(jìn)行所得稅稅收籌劃？

籌劃前：天華公司每個(gè)模具應(yīng)交所得稅額為（20000-8000-2000）×25%=2500元

顯然，企業(yè)交所得稅較高。為此，該公司決定在重慶設(shè)一家全資子公司專門負(fù)責(zé)對(duì)公司產(chǎn)品的銷售，子公司所得稅率15%。總公司給銷售子公司每件產(chǎn)品價(jià)格為15000元。則總公司應(yīng)交所得稅為（15000-8000）×25%=1750元

銷售公司應(yīng)交所得稅為（20000-15000-2000）×15%=450元

兩公司共計(jì)納稅為1750+450=2200元，比未設(shè)銷售公司單件產(chǎn)品少交稅500-2200=300元。

現(xiàn)在，該集團(tuán)經(jīng)進(jìn)一步籌劃分析，只要在稅法準(zhǔn)許的情況下，能夠達(dá)到同行業(yè)一般生產(chǎn)型企業(yè)的平均利潤(rùn)水平，就可以將部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)讓給重慶銷售公司，故將銷售給重慶公司的售價(jià)降到12000元/件，則

集團(tuán)公司應(yīng)交所得稅為（12000-8000）×25%=1000元

銷售公司應(yīng)交所得稅為（20000-12000-2000）×15%=900元

兩公司共計(jì)納所得稅為1000+900=1900元

由此可見，單件產(chǎn)品價(jià)格轉(zhuǎn)讓后比價(jià)格轉(zhuǎn)讓前少交所得稅2200-1900=300元。

比未設(shè)立銷售公司時(shí)少交所得稅2500-1900=600元。

此外，有的關(guān)聯(lián)企業(yè)通過在產(chǎn)品交易時(shí)抬高定價(jià)的方式轉(zhuǎn)移收入，進(jìn)行所得稅稅收籌劃。

(三)運(yùn)用存貨計(jì)價(jià)法進(jìn)行所得稅稅收籌劃

企業(yè)可以采用先進(jìn)先出、加權(quán)平均等方法進(jìn)行存貨成本核算，方法不同影響期末存貨計(jì)價(jià)高低，從而影響當(dāng)期利潤(rùn)，最終影響所得稅繳納的多少。企業(yè)在存貨用盡期間中的總利潤(rùn)數(shù)額并沒有發(fā)生改變，只不過不同的計(jì)價(jià)方法利用貨幣的時(shí)間價(jià)值、延期納稅達(dá)到所得稅稅收籌劃目的。企業(yè)應(yīng)根據(jù)各種存貨核算方法特點(diǎn)，結(jié)合自身實(shí)際情況，采取最有利的方法，達(dá)到所得稅稅收籌劃目的。

舉例而言，當(dāng)國(guó)內(nèi)通貨緊縮時(shí)，即物價(jià)呈下降趨勢(shì)或者物價(jià)水平較低時(shí)，期末存貨應(yīng)采用先進(jìn)先出法進(jìn)行核算，這樣可以增加當(dāng)期成本，減少當(dāng)期所得稅稅額。金融危機(jī)后時(shí)代，流程資金普遍緊張，企業(yè)貸款難度增大，運(yùn)用存貨計(jì)價(jià)法延遲納稅相當(dāng)于無形中獲得了一筆無息貸款，可以提高企業(yè)的可利用資金，讓資金產(chǎn)生更大效益。當(dāng)然，企業(yè)存貨計(jì)價(jià)法一旦選擇很難變更，即使變更也應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，在會(huì)計(jì)報(bào)表中注明變更內(nèi)容，最終實(shí)現(xiàn)合法合理稅收籌劃。

(四)固定資產(chǎn)折舊法在所得稅稅收籌劃中的應(yīng)用

固定資產(chǎn)折舊作為企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用或管理費(fèi)用，是企業(yè)成本的重要組成部分。目前企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法、年數(shù)總合法和雙倍余額遞減法，運(yùn)用不同折舊方法計(jì)算出的折舊額在量上是不相等的，因而分?jǐn)偟疆?dāng)期生產(chǎn)成本中的固定資產(chǎn)成本也不同，其大小直接關(guān)系到當(dāng)期損益，進(jìn)而影響到當(dāng)期所得稅稅額。很多企業(yè)常用固定資產(chǎn)折舊方法選擇進(jìn)行所得稅稅收籌劃，以下為實(shí)操方法與注意事項(xiàng)。

1、折舊年限可選擇但并非任意

固定資產(chǎn)使用年限決定其折舊年限，因?yàn)槭褂媚晗奘且粋€(gè)經(jīng)驗(yàn)值，所以折舊年限是可選擇的。對(duì)于有減免稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)，可以延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊年限降低優(yōu)惠期內(nèi)的成本從而降低所得稅；對(duì)于不享受優(yōu)惠稅收政策的企業(yè)，可以縮短固定資產(chǎn)折舊年限降低企業(yè)后期的成本，最終實(shí)現(xiàn)延期繳稅。這一觀點(diǎn)是被大眾所接受的，但在實(shí)際操作過程中卻忽略了企業(yè)是否享有稅收優(yōu)惠是一個(gè)動(dòng)態(tài)，選定的折舊年限是一個(gè)固態(tài)，且折舊年限是不可以任意選定的。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；④飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；⑤電子設(shè)備，為3年。

從上可以看出，企業(yè)確定折舊年限必須在相關(guān)法律規(guī)定范圍內(nèi)進(jìn)行，企業(yè)在利用固定資產(chǎn)折舊年限進(jìn)行所得稅稅收籌劃時(shí)必須在此范圍內(nèi)選擇。

2、折舊方法可以選擇，但不能隨意更改

理論上，加速折舊法可以使企業(yè)前期利潤(rùn)少，繳稅少，因而在適當(dāng)比例稅率的條件下首選加速折舊法。然而《企業(yè)所得稅稅法實(shí)施條例》要求企業(yè)所得稅計(jì)繳時(shí)，除稅法另有規(guī)定外，在稅前扣除時(shí)只能按照直線法提取折舊。對(duì)于加速折舊方法的選用，《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和《關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問題的通知》是有嚴(yán)格規(guī)定的。如果一個(gè)企業(yè)處于稅收減免期，若采用加速折舊，反而會(huì)因成本降低而多繳稅。

會(huì)計(jì)、稅法制度賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇權(quán)是有限的，且固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，除非在固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變時(shí)調(diào)整，其他情況下不得隨意更改。

總之，進(jìn)行所得稅稅收籌劃的會(huì)計(jì)核算方法不僅僅有上述幾種，還有壞賬損失核算方法等。無論是企業(yè)本身還是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理人員都應(yīng)該加強(qiáng)守法意識(shí)，合理運(yùn)用會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行所得稅的稅收籌劃，最終提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

[1]張凌燕.新企業(yè)所得稅納稅籌劃的思路探討,會(huì)計(jì)之友，2008（04）

[2]徐萌.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅納稅籌劃的影響與對(duì)策分析，中國(guó)經(jīng)貿(mào)，2009（24）

[3]劉詠梅.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算、稅務(wù)籌劃的影響，商場(chǎng)現(xiàn)代化，2010（04）