試論總分支機構(gòu)所得稅分配及創(chuàng)新

杭州建工集團有限責(zé)任公司 練慶慧

各國總、分支機構(gòu)公司所得稅管理和財政劃分大體上有三種基本模式：①以獨立法人為標準，實行屬地管理，由具有法人資格的分支公司所在地稅務(wù)機關(guān)實施征管；②以總公司為納稅單位，實行合并納稅，由總公司所在地稅務(wù)機關(guān)負責(zé)征管；③介于前兩者之間，即部分分支機構(gòu)就地獨立納稅，部分分支機構(gòu)合并納稅。

一、總分機構(gòu)在所得稅管理中存在的問題

（一）分配方法問題

2008年分配辦法在實踐中造成諸多不公平。這種不公平體現(xiàn)在兩個方面。一方面，總機構(gòu)和分支機構(gòu)分別適用不同分配方式的規(guī)定不公平?？倷C構(gòu)所在地可直接獲得25%的應(yīng)納稅款，這是其分配優(yōu)勢地位的體現(xiàn)。但這種方式不區(qū)分總機構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營狀況的好壞。與按照公式分配稅基相比，總機構(gòu)所在地政府獲得的稅收可能過多或過少?？倷C構(gòu)所在地政府獲得的稅收過多時，各地區(qū)會展開對總機構(gòu)落戶本地的政府間過度競爭，并造成分支機構(gòu)所在地稅收利益的損失。另一方面，財政分配環(huán)節(jié)的分配辦法不利于總分支機構(gòu)所在地間企業(yè)所得稅的公平分配。

（二）分配公式問題

2008年分配辦法規(guī)定，各分支機構(gòu)的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額的數(shù)據(jù)均以企業(yè)財務(wù)會計決算報告數(shù)據(jù)為準。這個規(guī)定存在三方面的問題。第一，財務(wù)會計中的計價準則與企業(yè)所得稅計算中對這三因素的計價方法并不一定相同，是否需要以稅收分配為目的對這些數(shù)據(jù)進行調(diào)整，還沒有相應(yīng)規(guī)定。第二，目前這些數(shù)據(jù)由總機構(gòu)根據(jù)分支機構(gòu)上報數(shù)據(jù)填報，至于填報是否準確，還無法考量。三個因素數(shù)據(jù)的人為操縱難度有差異，一般來說，經(jīng)營收入因涉及流轉(zhuǎn)稅空間較小，而工資、資產(chǎn)額操縱空間較大。第三，2008年分配辦法的隱含條件是匯總納稅企業(yè)應(yīng)實行企業(yè)所得稅查帳征收，但很多企業(yè)無法實行查帳征收。資產(chǎn)總額等因素的準確核算是建立在會計核算健全的基礎(chǔ)之上的，對那些會計核算不夠健全的中小企業(yè)來講，按核算不夠準確的資產(chǎn)總額等指標分配預(yù)繳稅款會有失公允。

（三）遵從成本和征管問題

一是遵從成本。比如，總部對把全部數(shù)據(jù)匯總到總部計算感覺比較麻煩，會增加遵從成本。二是準備不足與信息不對稱。許多地方稅務(wù)機關(guān)并不了解總部到底有多少分支機構(gòu)，很多企業(yè)也沒有及時向納稅機關(guān)報告。三是由于總機構(gòu)下屬分支機構(gòu)眾多，有不少是跨省分支機構(gòu)，經(jīng)營涉及城市較多，所以，這項工作做起來比較繁瑣，導(dǎo)致全國步調(diào)不統(tǒng)一。四是總機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)和分支機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)的信息不通、缺乏合作意識，這是當前2008年分配辦法推進緩慢的一個重要原因。

（四）執(zhí)行中存在的其他問題

第一，2008年分配辦法規(guī)定，總機構(gòu)和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的二級分支機構(gòu)，就地分期預(yù)繳企業(yè)所得稅，三級及以下分支機構(gòu)不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅，其經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額統(tǒng)一計入二級分支機構(gòu)。實踐中存在三級（及以下）分支機構(gòu)與二級分支機構(gòu)并非處于同一?。ㄊ校┑那樾?。如果按照現(xiàn)行的分配辦法，會造成三級（及以下）分支機構(gòu)所在地政府所得稅的流失。第二，對那些存在掛靠關(guān)系、財務(wù)核算獨立的掛靠企業(yè)和總機構(gòu)難以實施匯總納稅。目前各地通行的做法是，凡是總機構(gòu)能夠出具相應(yīng)的證明，證明總機構(gòu)對分支機構(gòu)不存在投資關(guān)系，且總分機構(gòu)財務(wù)相互獨立，無法達到匯總納稅的要求，則分支機構(gòu)作為一個獨立的納稅人對待，就地繳納企業(yè)所得稅，不參與匯總納稅。

二、加強總分機構(gòu)所得稅分配管理的對策建議

（一）分配方法的選擇

1、一般性和特殊性相結(jié)合的原則。所謂的一般性就是要有一個占主導(dǎo)地位的統(tǒng)一的分配公式。這個分配公式應(yīng)適用于大部分行業(yè)，可以協(xié)調(diào)大部分行業(yè)中的跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅分配問題。例如，現(xiàn)行分配公式可以適用于一般的生產(chǎn)制造業(yè)。所謂的特殊性在這里有兩層涵義。第一層涵義是，針對特殊行業(yè)，可以制訂適應(yīng)該行業(yè)特點的特殊的分配方法。

2、總分支機構(gòu)均使用公式分配法。應(yīng)統(tǒng)一采用公式分配法來分配總分支機構(gòu)所在地之間的稅收利益，而不再采用2008年分配辦法中的對總機構(gòu)單獨分配、50%應(yīng)納稅額在分支機構(gòu)分攤和財政環(huán)節(jié)分配相結(jié)合的方式。因為采用現(xiàn)行分配方式不能夠有效解決總分支機構(gòu)所在地之間企業(yè)所得稅的不公平分配問題。

3、跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅分配辦法應(yīng)適用于合并納稅的非居民企業(yè)。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)的不同地區(qū)設(shè)立機構(gòu)、場所從事生產(chǎn)經(jīng)營的，也涉及到稅基的地區(qū)間分配問題。應(yīng)將非居民企業(yè)的境內(nèi)所得部分按照公式在相關(guān)地區(qū)間進行分配。

（二）分配公式中分配因素的確定

1、公式中的因素與權(quán)重的選擇

選擇公式中的因素與權(quán)重要確保兩個方面：第一，采用公式分配法與原先的單獨核算造成的稅收收入差異較??；第二，因素與權(quán)重能夠反映總機構(gòu)和分支機構(gòu)對企業(yè)總利潤的貢獻程度。對于我國來說，采用公式對跨地區(qū)經(jīng)營所得稅進行分配，需要達到兩個目的：第一，要求采用公式分配法與原先的單獨核算造成的稅收收入盡量接近：第二，如果無法區(qū)分各地區(qū)分支機構(gòu)之間的成本、費用、收入等，則要求使用的公式和權(quán)重能夠較準確地反映不同地區(qū)總分支機構(gòu)對企業(yè)利潤的貢獻。

2、現(xiàn)行分配辦法中經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額及其權(quán)重對我國的適用。我們前面已經(jīng)討論過不同的公式因素具有的收入分配效應(yīng)。值得關(guān)注的是，采用職工工資替代雇員人數(shù)作為分配因素對企業(yè)所得稅收入分配格局的影響比較大。由于各省工資水平差異較大，低勞動成本地區(qū)所分配到的稅額會較少，但采用職工人數(shù)又存在忽略勞動生產(chǎn)要素的內(nèi)在質(zhì)量差異的缺陷。如果不能夠以目的地原則來確定經(jīng)營收入，那么勞動要素的衡量指標就必須考慮地區(qū)經(jīng)濟不平衡問題。