內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)目標(biāo)與性質(zhì)

四川師范大學(xué)文理學(xué)院 王曉敏

四川大學(xué)工商管理學(xué)院 池兆念

2010年4月“五部委”聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。標(biāo)志著我國的鑒證業(yè)務(wù)從財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)果可靠性鑒證轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)報(bào)表過程可靠性鑒證的新趨勢(shì)，內(nèi)部控制鑒證將成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍中的重要內(nèi)容。但理論界與實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)、性質(zhì)等存在著較大爭議，厘清內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)目標(biāo)與業(yè)務(wù)性質(zhì)對(duì)實(shí)踐及其相關(guān)規(guī)范的推行具有重要意義。

一、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)目標(biāo)：預(yù)期使用者需求多樣性下的鑒證業(yè)務(wù)供給視角

有人認(rèn)為，預(yù)期使用者需要合理保證的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)，因此應(yīng)將內(nèi)部控制鑒證定位為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)（如劉明輝，2010）。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證應(yīng)包括合理保證和有限保證兩種保證程度的鑒證業(yè)務(wù)。圍繞著公司這個(gè)契約的結(jié)合體，有很多利益相關(guān)者，包括管理者、股東、債權(quán)人、政府、員工、顧客及潛在的投資者等，這些利益相關(guān)者對(duì)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的需求是不一樣的。從需求的角度看，對(duì)股東來講，他們需要企業(yè)管理層提供真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表，以此來評(píng)價(jià)管理層對(duì)信托責(zé)任中的報(bào)告責(zé)任履行情況（Accountability），除此之外，股東還需要獲取有關(guān)管理層對(duì)信托責(zé)任中的看管責(zé)任（Stewardship）履行情況的報(bào)告（如風(fēng)險(xiǎn)控制報(bào)告、內(nèi)控控制有效性報(bào)告等），股東需要合理保證的內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)。但對(duì)債權(quán)人比如銀行來講，他們主要關(guān)注自己貸款的安全性和可回收性，因而對(duì)企業(yè)的償債能力比較關(guān)注，其次是其盈利能力，在做出放貸決策時(shí)，僅需要有限保證的財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證業(yè)務(wù)（如審閱），對(duì)有關(guān)的內(nèi)部控制報(bào)告，也僅需要有限保證的鑒證業(yè)務(wù)（如審核）。對(duì)政府來講，其關(guān)注重點(diǎn)是企業(yè)納稅情況及對(duì)社會(huì)環(huán)境方面的影響，對(duì)企業(yè)管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)表及內(nèi)部控制報(bào)告，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)即可滿足需求。對(duì)員工來講，關(guān)注企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力及發(fā)展能力；顧客較為關(guān)注企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力及其提供后續(xù)保障服務(wù)的能力；供應(yīng)商比較關(guān)注企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力及償債能力，這三類人對(duì)企業(yè)管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)表及內(nèi)部控制報(bào)告，有限保證的鑒證業(yè)務(wù)即可滿足需求。

二、內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)：基于責(zé)任方法認(rèn)定業(yè)務(wù)

有人認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)應(yīng)定位為直接報(bào)告業(yè)務(wù)，其理由是，如果定位為基于責(zé)任方法認(rèn)定業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，其責(zé)任在于確定管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的恰當(dāng)性，關(guān)注的重點(diǎn)是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告是否符合實(shí)際，而不是內(nèi)部控制本身是否有效。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)性質(zhì)應(yīng)定位為基于責(zé)任方法認(rèn)定業(yè)務(wù)。

從發(fā)表審計(jì)意見角度看，當(dāng)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在缺陷而管理層未發(fā)現(xiàn)或未作適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具保留意見或否定意見。當(dāng)被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在缺陷但管理層在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中已作充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具無保留意見。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師此時(shí)的無保留意報(bào)告應(yīng)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，提請(qǐng)報(bào)表使用者注意別審計(jì)單位內(nèi)部控制存在的缺陷，及可能對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營的影響。預(yù)期使用者不但不會(huì)產(chǎn)生迷惑，反而能獲取更多的有用信息。從內(nèi)部控制審計(jì)責(zé)任來說，被審計(jì)單位管理層和治理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著不同的責(zé)任?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引要求執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)，必須對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)聘請(qǐng)具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。被審計(jì)單位管理層和治理層有責(zé)任設(shè)計(jì)合理的內(nèi)部控制，同時(shí)有責(zé)任評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見不僅包括被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否能有效地防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)、內(nèi)部控制是否得到使用、內(nèi)部控制是否為被審計(jì)的單位一貫執(zhí)行，還包括被審計(jì)單位對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是否客觀、真實(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層和治理層之間存在信息不對(duì)稱，被審計(jì)單位管理層和治理層出具內(nèi)部控制報(bào)告并對(duì)其承擔(dān)責(zé)任，則被審計(jì)單位管理層和治理層不但要對(duì)內(nèi)部控制本身的有效性負(fù)責(zé)，同時(shí)也要對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告真實(shí)客觀負(fù)責(zé)，有利于從源頭上保證內(nèi)部控制的有效性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告進(jìn)行鑒證，兩者各司其職，有利于保護(hù)相關(guān)各方的正當(dāng)權(quán)益。如同注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證服務(wù)，管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告為鑒證對(duì)象信息，而內(nèi)部控制本身設(shè)計(jì)問題則是鑒證對(duì)象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是對(duì)管理層內(nèi)部評(píng)估報(bào)告進(jìn)行審計(jì)（審核），屬于基于責(zé)任方法認(rèn)定業(yè)務(wù)。

三、結(jié)論

內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，包括內(nèi)部控制審核和內(nèi)部控制審計(jì)，兩種業(yè)務(wù)并存于實(shí)務(wù)工作中。內(nèi)部控制審核，屬于有限保證程度的鑒證業(yè)務(wù)，適用于2002年2月中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》。內(nèi)部控制審計(jì)，屬于合理保證程度的鑒證業(yè)務(wù)，適用于2010年4月“五部委”聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。

[1]劉明輝.內(nèi)部控制鑒證探討——爭論與選擇[J].會(huì)計(jì)研究

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.中注協(xié).解讀<企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引