作業(yè)成本法在醫(yī)院項(xiàng)目成本核算中的應(yīng)用

四平中心醫(yī)院財(cái)務(wù)科 趙鳳舞 何彩云

作業(yè)成本法簡(jiǎn)稱(chēng)ABC法，即以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法的基本理論認(rèn)為，企業(yè)的全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成的，企業(yè)每一項(xiàng)作業(yè)都要耗用一定的資源；而企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品需要一系列的作業(yè)來(lái)完成。因而，產(chǎn)品的成本實(shí)際上就是企業(yè)全部作業(yè)所耗費(fèi)資源的總和。在計(jì)算成本時(shí)，首先按經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的各項(xiàng)作業(yè)來(lái)歸集成本，計(jì)算作業(yè)成本；然后再按各項(xiàng)作業(yè)成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)系，將作業(yè)成本追溯到成對(duì)象，最終完成成本計(jì)算過(guò)程。

作業(yè)成本法在醫(yī)院項(xiàng)目成本核算中應(yīng)用，目的是以作業(yè)量為成本分配基礎(chǔ)，以作業(yè)為成本分配對(duì)象，為醫(yī)療項(xiàng)目成本管理提供更為相關(guān)、相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，提高成本項(xiàng)目核算的準(zhǔn)確性、相關(guān)性科學(xué)性。在醫(yī)院成本項(xiàng)目核算中，作業(yè)成本法則可以表述為作業(yè)消耗資源，項(xiàng)目消耗作業(yè)。

一、作業(yè)成本管理與傳統(tǒng)成本管理的主要區(qū)別

將作業(yè)成本管理與傳統(tǒng)成本管理進(jìn)行比較，指出二者的主要區(qū)別，有助于進(jìn)一步了解作業(yè)成本管理

(一)傳統(tǒng)成本管理與作業(yè)成本管理關(guān)注的重點(diǎn)不同

傳統(tǒng)成本管理關(guān)注的重點(diǎn)是成本，而作業(yè)成本管理關(guān)注的重點(diǎn)是作業(yè)。通過(guò)傳統(tǒng)成本計(jì)算取得的僅僅是產(chǎn)品成本的信息，而不是與作業(yè)相關(guān)的信息。盡管使用不同的成本計(jì)算方法可以得到固定成本、變動(dòng)成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、成本差異、可控成本、不可控成本等信息，但這些成本多是以產(chǎn)量為基礎(chǔ)分配到產(chǎn)品的成本，所提供的信息不僅在準(zhǔn)確性方面遭到質(zhì)疑，在信息的廣泛性、相關(guān)性、及時(shí)性等方面也都純?cè)谝欢ǖ膯?wèn)題。利用他們實(shí)施成本控制和進(jìn)行決策，往往具有很大的局限性，只能就成本論成本。傳統(tǒng)成本管理尤其不適于環(huán)境先進(jìn)、服務(wù)多樣且更新?lián)Q代快的如醫(yī)院等。

而作業(yè)成本管理的對(duì)象不僅是產(chǎn)品，而且包括作業(yè)，并把關(guān)注的重點(diǎn)房子作業(yè)上。因?yàn)樽鳂I(yè)成本管理認(rèn)為，作業(yè)引起成本，所以對(duì)作業(yè)成本進(jìn)行管理效率更高，就能更好的降低成本。通過(guò)作業(yè)管理，對(duì)作業(yè)進(jìn)行分析，可以將管理引入更深層次，發(fā)現(xiàn)影響成本的根本原因，從而解決影響成本的實(shí)質(zhì)問(wèn)題

(二)傳統(tǒng)成本管理與作業(yè)成本管理職責(zé)的劃控制標(biāo)準(zhǔn)的選擇、考核對(duì)象的確定以及獎(jiǎng)懲兌現(xiàn)的方式不同

傳統(tǒng)成本管理一般以部門(mén)作為責(zé)任中心，以該部門(mén)可控成本作為對(duì)象；以企業(yè)現(xiàn)實(shí)可能達(dá)到的水平作為可控標(biāo)準(zhǔn)，而且這一標(biāo)準(zhǔn)是相對(duì)穩(wěn)定的，是企業(yè)現(xiàn)實(shí)可能達(dá)到的，而不是最高水平的標(biāo)準(zhǔn)；以是否達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)及達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的程度作為考核依據(jù)，這種模式一方面容易造成部門(mén)利益與企業(yè)總體利益相悖。另一方面，以企業(yè)當(dāng)前可能實(shí)現(xiàn)的水平作為控制標(biāo)準(zhǔn)，則不能實(shí)現(xiàn)持續(xù)改善我們知道，標(biāo)準(zhǔn)成本的制定一般是以企業(yè)的正常成本作為依據(jù)的，而正常成本是按企業(yè)現(xiàn)實(shí)可能達(dá)到的水平確定的，這種標(biāo)準(zhǔn)本身包含著浪費(fèi)或者是節(jié)約的潛力。以這種標(biāo)準(zhǔn)作為控制標(biāo)準(zhǔn)，顯然無(wú)法刺激有關(guān)責(zé)任者進(jìn)行持續(xù)改善，不利于成本的不斷降低。

作業(yè)成本管理則是以作業(yè)及相關(guān)作業(yè)形成的價(jià)值鏈來(lái)劃分職責(zé)、以?xún)r(jià)值鏈作為責(zé)任控制單元，而價(jià)值鏈?zhǔn)浅讲块T(mén)界限的。作業(yè)成本管理以實(shí)際作業(yè)能力（在不考慮現(xiàn)實(shí)的低效率、技術(shù)故障、次廢品、非正常停工等因素的情況下，可能達(dá)到的最高產(chǎn)出水平）成本，亦即最優(yōu)或理想成本作為控制標(biāo)準(zhǔn)，以不斷消除浪費(fèi)所取得的成果和接近最優(yōu)標(biāo)準(zhǔn)的程度作為業(yè)績(jī)。實(shí)現(xiàn)的業(yè)績(jī)可以用財(cái)務(wù)指標(biāo)，也可用非財(cái)務(wù)指標(biāo)衡量。它便于所有參與人員接受，而且無(wú)需通過(guò)成本計(jì)算，隨時(shí)可以取得，因而大大提高控制信息的及時(shí)性。因此，實(shí)施作業(yè)成本管理更有利于劃清責(zé)任，并保證局部和整體利益的高度一致；不斷消除浪費(fèi)，提高效率，實(shí)現(xiàn)持續(xù)改善。同時(shí)，由于是使用實(shí)際作業(yè)能力成本作為標(biāo)準(zhǔn)，而不是以本企業(yè)現(xiàn)實(shí)可能達(dá)到的水平作為標(biāo)準(zhǔn)，有利于醫(yī)院達(dá)到行業(yè)最高標(biāo)準(zhǔn)，是醫(yī)院在激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中處于有利地位。

(三)傳統(tǒng)成本管理忽視非增值成本，而作業(yè)成本管理高度重視非增值成本，并不斷消除非增值成本

傳統(tǒng)成本管理，關(guān)注的是在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的成本，并在此基礎(chǔ)上，采取各種手段和措施來(lái)控制這些成本而忽視實(shí)際發(fā)生的成本中存在的非增值成本，非增值成本并非不必要的成本，但，卻可通過(guò)持續(xù)改善加以消除的成本。。作業(yè)成本管理從實(shí)現(xiàn)和提高客戶(hù)價(jià)值方面考慮，能夠發(fā)現(xiàn)并報(bào)告非增值成本，并十分明確地提出目標(biāo)，通過(guò)持續(xù)改善，最終消除非增值成本。

二、降低成本是成本分析的最終目標(biāo)

從作業(yè)成本管理的角度來(lái)看，降低成本的途徑是改善作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率和消除無(wú)增值作業(yè)。具體包括：

(一)作業(yè)消除

作業(yè)消除主要針對(duì)非增值作業(yè)而言的，經(jīng)過(guò)作業(yè)分析，一旦確定某項(xiàng)作業(yè)為非增值作業(yè)，就應(yīng)采取措施逐步把它消除。

(二)作業(yè)減少

作業(yè)減少是制降低作業(yè)的需求，包括對(duì)增值作業(yè)和非增值作業(yè)的需求。立即消除一項(xiàng)非增值作業(yè)是難以實(shí)現(xiàn)的，但是，經(jīng)過(guò)努力可以降低對(duì)它的需求

(三)作業(yè)分享

這也是提高作業(yè)效率的一個(gè)途徑。所謂分享，即幾種產(chǎn)品分享一項(xiàng)作業(yè)的產(chǎn)出，從而避免能力閑置。

(四)作業(yè)選擇

在采用不同作業(yè)可以達(dá)到相同目的的情況下，應(yīng)選擇成本底的作業(yè)。

三、作業(yè)成本在醫(yī)院項(xiàng)目成本核算中的應(yīng)用

在醫(yī)院項(xiàng)目成本核算應(yīng)用作業(yè)成本法，目的是以作業(yè)量為成本分配基礎(chǔ)，以作業(yè)為成本分配的基礎(chǔ)對(duì)象，為醫(yī)療項(xiàng)目成本管理提供更為相關(guān)，相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息，提高項(xiàng)目成本核算的準(zhǔn)確性。相關(guān)性，在醫(yī)院項(xiàng)目成本核算中，作業(yè)成本法的原則可以表述為作業(yè)消耗資源，項(xiàng)目消耗作業(yè)。

(一)作業(yè)成本法的計(jì)算步驟

作業(yè)成本計(jì)算涉及兩個(gè)階段的費(fèi)用分配過(guò)程:第一階段，把資源的消耗所發(fā)生的費(fèi)用歸集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本；第二階段，通過(guò)作業(yè)動(dòng)因把作業(yè)成本庫(kù)歸集的成本分配到醫(yī)療項(xiàng)目中去，最終計(jì)算出醫(yī)療項(xiàng)目成本。作業(yè)成本在計(jì)算醫(yī)療項(xiàng)目成本時(shí)，不是一步把資源越過(guò)作業(yè)分配到醫(yī)療項(xiàng)目，而是通過(guò)作業(yè)鏈分析，找出相應(yīng)的作業(yè)和作業(yè)鏈，尋找出作業(yè)與作業(yè)、醫(yī)療項(xiàng)目與作業(yè)的關(guān)系，進(jìn)而恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行成本分?jǐn)偂?/p>

(二)根據(jù)作業(yè)成本法的計(jì)算原理，醫(yī)療項(xiàng)目成本計(jì)算可具體分為六個(gè)步驟

1、確定成本對(duì)象

醫(yī)療項(xiàng)目成本對(duì)象的確定，可以參照 《全國(guó)醫(yī)療服務(wù)價(jià)格項(xiàng)目規(guī)范》中的項(xiàng)目確定?？煞譃榫C合醫(yī)療服務(wù)類(lèi)、醫(yī)技診療類(lèi)、臨床診療類(lèi)和中醫(yī)及民族醫(yī)療診療類(lèi)。

2、核算直接成本

作業(yè)成本法對(duì)直接成材料、直接人工等成本的核算與傳統(tǒng)的成本核算并沒(méi)有不同，其特點(diǎn)主要體現(xiàn)在間接成本的核算上。醫(yī)療服務(wù)行業(yè)的間接費(fèi)用比較高，服務(wù)種類(lèi)比較多，根據(jù)成本動(dòng)因計(jì)算間接成本分配比例系數(shù)，分配間接費(fèi)用，而直接成本可直接計(jì)入到各項(xiàng)目中，最終計(jì)算出項(xiàng)目成本。

3、確定作業(yè)、劃分作業(yè)中心

在確定醫(yī)療項(xiàng)目成本對(duì)象的基礎(chǔ)上，認(rèn)真分析完成該項(xiàng)目的工作流程，并拆分成若干個(gè)作業(yè)，拆分后的作業(yè)能否滿(mǎn)足成本核算的需要是進(jìn)行作業(yè)成本核算面臨的首要問(wèn)題，也是關(guān)鍵問(wèn)題，作業(yè)劃分要得當(dāng)，對(duì)資源費(fèi)用的歸集、作業(yè)成本的分?jǐn)偤统杀窘Y(jié)果的計(jì)算及成本控制的效果都會(huì)有很大的影響。確認(rèn)作業(yè)后，劃分作業(yè)中心，選擇成本動(dòng)因。

4確定成本動(dòng)因

成本動(dòng)因是指成本發(fā)生的那些重要活動(dòng)或事項(xiàng)。她可以是一個(gè)事項(xiàng)、一個(gè)活動(dòng)或一項(xiàng)作業(yè)。一般確定成本動(dòng)因的方法有兩種，一種是統(tǒng)計(jì)分析法，另一種是經(jīng)驗(yàn)判斷法。

5、計(jì)算成本分配比例

在計(jì)算成本分配比例基礎(chǔ)上，計(jì)算成本動(dòng)因成本，把作業(yè)庫(kù)中的費(fèi)用分配到醫(yī)療項(xiàng)目上去，公式為：成本分配率=某一成本庫(kù)歸集的總成本/該成本庫(kù)對(duì)應(yīng)的總作業(yè)。

6、計(jì)算醫(yī)療項(xiàng)目成本

正月初八計(jì)算的目標(biāo)是最終計(jì)算出醫(yī)療項(xiàng)目的成本。直接成本可以單獨(dú)作為一個(gè)作業(yè)庫(kù)處理，將醫(yī)療項(xiàng)目分?jǐn)偟馁M(fèi)用，加上直接成本，為醫(yī)療項(xiàng)目成本。

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