環(huán)境會計在石油企業(yè)的應(yīng)用

徐旦丹

（河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇南京 211100）

環(huán)境會計在石油企業(yè)的應(yīng)用

徐旦丹

（河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇南京 211100）

企業(yè)是經(jīng)濟發(fā)展的主要推動者，同時也是環(huán)境污染的罪魁禍首。石油企業(yè)作為高污染的企業(yè)之一，它對環(huán)境的保護負有不可推卸的責(zé)任。那么，在石油企業(yè)中推行環(huán)境會計，將環(huán)境管理融入企業(yè)全面管理之中并對環(huán)境成本與效益進行確認與計量成為了企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的必由之路。

環(huán)境會計；石油企業(yè)；成本分類與核算；作業(yè)成本法

隨著現(xiàn)代工業(yè)的迅猛發(fā)展，人類對于石油這一稀缺資源的需求也隨之增長，由石油引發(fā)的環(huán)境問題便日益顯著。人類逐漸認識到石油這種稀缺資源在發(fā)揮其無限能量進而推動經(jīng)濟發(fā)展的同時，其帶來的污染也嚴重阻礙了社會經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的進程。于是，污染治理及環(huán)境保護成為了石油企業(yè)發(fā)展的重要控制環(huán)節(jié)。而環(huán)境會計作為管理會計的新興領(lǐng)域，它旨在為企業(yè)進行環(huán)境管理提供決策有用信息并對企業(yè)環(huán)境成本進行確認與計量，在石油企業(yè)推行環(huán)境會計能有效提高企業(yè)內(nèi)部對環(huán)境管理的重視，從而促進企業(yè)與環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

一、石油企業(yè)建立環(huán)境會計的必要性與可行性

（一）石油企業(yè)建立環(huán)境會計的必要性

1．會計信息真實性原則的需要

真實性原則作為會計基本原則之一，要求會計信息能真實反映企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營成果。在傳統(tǒng)的會計核算方法下，企業(yè)會計處理都是從經(jīng)濟活動的角度出發(fā)，將環(huán)境資源作為其附屬，不對其進行單獨確認與計量。而在石油企業(yè)，環(huán)境成本在企業(yè)成本中占據(jù)了不容忽視的份額，若繼續(xù)將環(huán)境資源作為經(jīng)濟活動的附屬就不能真實地反映企業(yè)的會計信息，從而影響企業(yè)管理者的決策科學(xué)性。所以石油企業(yè)應(yīng)該推行環(huán)境會計，使企業(yè)環(huán)境成本得到科學(xué)的確認與計量，并對其進行有效管理。

2．石油企業(yè)自身可持續(xù)發(fā)展的需要

由于傳統(tǒng)的會計核算方法并未對環(huán)境資源進行單獨核算與計量，環(huán)境成本被草率地分攤到企業(yè)生產(chǎn)成本中去，使得企業(yè)管理者忽視了環(huán)境因素對于企業(yè)發(fā)展的影響。這樣不僅造成了社會環(huán)境污染，同時也增加了企業(yè)的生產(chǎn)成本，阻礙了企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展。

2007年，美國石油學(xué)會（American Petroleum Institute，API）的一份統(tǒng)計報告[1]顯示，從1990年以來，美國石油行業(yè)已經(jīng)在環(huán)保產(chǎn)品及設(shè)備上花費了超過1480億美元，也就相當(dāng)于每人投入了504美元。除了環(huán)保硬件設(shè)備的投入，石油企業(yè)還要支付大筆的環(huán)境污染治理費用，甚至環(huán)保罰款及賠償金。

石油企業(yè)的巨額環(huán)境成本投入已經(jīng)嚴重阻礙了企業(yè)的發(fā)展，那么如何更有效地控制環(huán)境成本、提高企業(yè)生產(chǎn)效益便成了該行業(yè)健康發(fā)展的首要問題。顯然，傳統(tǒng)的會計核算方法已經(jīng)不能滿足石油企業(yè)對于環(huán)境管理的需要，而環(huán)境會計能夠針對性地對環(huán)境成本進行科學(xué)核算并有效控制，有利于企業(yè)用最小的環(huán)境投入換取最高的企業(yè)效益，實現(xiàn)企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展，故推行環(huán)境會計勢在必行。

3．社會公眾對于環(huán)保的需要

石油企業(yè)的環(huán)境污染問題一直是社會公眾所關(guān)注的問題，它是社會穩(wěn)定、經(jīng)濟發(fā)展的隱患。石油企業(yè)廢水廢氣的排放對于社會環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展存在嚴重阻礙。中國石油天然氣集團公司發(fā)布的2009企業(yè)社會責(zé)任報告[2]如圖1顯示，從2005年到2009年的廢水廢氣中石油類排放量基本呈下降趨勢，這也表示由于環(huán)境管理受到越來越多人的關(guān)注，企業(yè)也開始愈加重視企業(yè)自身的污染治理及環(huán)境保護。這也要求企業(yè)將環(huán)境會計列入企業(yè)管理的重要部分。在經(jīng)濟發(fā)展對社會環(huán)境的破壞日益嚴重的今天，政府、消費者等利益相關(guān)者對石油企業(yè)的環(huán)保要求不斷提高，要求企業(yè)披露環(huán)境成本信息以了解并控制企業(yè)環(huán)境污染。

（二）石油企業(yè)建立環(huán)境會計的可行性

通過國內(nèi)外學(xué)者的研究和探索，環(huán)境會計的理論已逐漸完善，建立了較為清晰的理論框架，充實了其理論體系并在實踐上取得了一定的成功。BP、殼牌等公司[3]已經(jīng)將環(huán)境保護作為一項重要管理措施納入企業(yè)管理中，利用其降低企業(yè)成本、提升品牌形象，且取得了可喜成績，這些成功典型為石油企業(yè)建立環(huán)境會計奠定了理論與實踐基礎(chǔ)。我國石油企業(yè)也應(yīng)借鑒國外成功經(jīng)驗，把環(huán)境管理納入企業(yè)全面管理中，推行環(huán)境會計，建立適合本企業(yè)的環(huán)境成本核算及環(huán)境成本管理體系，改善石油企業(yè)環(huán)境業(yè)績，從而實現(xiàn)其可持續(xù)發(fā)展。

二、石油企業(yè)中環(huán)境成本的確認與分類

環(huán)境會計在石油企業(yè)的應(yīng)用中最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)即科學(xué)合理地確認、計量并核算石油企業(yè)的環(huán)境成本進而對其進行管理和控制，其前提和基礎(chǔ)就是將石油企業(yè)的環(huán)境成本進行歸類。通過對于國內(nèi)外環(huán)境成本分類的研究，筆者認為石油企業(yè)的環(huán)境成本可以按照事前、事中、事后[4]的過程大致分為以下幾類：

（一）事前環(huán)保預(yù)防成本

1.前置環(huán)境成本。指石油企業(yè)在生產(chǎn)運營前出于環(huán)?？紤]而發(fā)生的選址、生產(chǎn)準備、設(shè)備安裝、環(huán)保資源采購等耗費的成本。

2.環(huán)?？蒲谐杀?。環(huán)保產(chǎn)品能夠有效地減少環(huán)境污染，促進企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。然而進行環(huán)保產(chǎn)品的生產(chǎn)及研發(fā)所耗費的成本也是比較可觀的，在確認環(huán)境成本時應(yīng)對其進行科學(xué)計量。其中包括環(huán)保研究的實驗、研發(fā)、模型費用等。

（二）事中環(huán)境管理成本

1.環(huán)保培訓(xùn)成本。指石油企業(yè)對本單位員工定期進行環(huán)保知、技能培訓(xùn)及考核所耗費的成本，包括環(huán)保人員的工資及其他培訓(xùn)所需相關(guān)費用。

2.環(huán)保設(shè)施維修成本。在企業(yè)生產(chǎn)過程中會造成環(huán)保設(shè)施的磨損及老化，企業(yè)應(yīng)定期對于環(huán)保設(shè)施進行檢測及維修，該過程中所產(chǎn)生的費用即為環(huán)保設(shè)施維修成本。

3.環(huán)保監(jiān)控成本。指在石油企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品及提供服務(wù)的過程中，通過相關(guān)工具對產(chǎn)生環(huán)境污染的重點環(huán)節(jié)進行監(jiān)測并控制污染所耗費的成本。

4.環(huán)保公關(guān)成本。指石油企業(yè)為提高企業(yè)品牌效益而對本企業(yè)環(huán)境健康狀況進行披露宣傳以及進行環(huán)保公益贊助等所耗費的成本。

（三）事后環(huán)境保全成本

1.污染物及廢料處置成本。石油企業(yè)的污染類型比較復(fù)雜，其污染物主要包括水體、大氣以及固體廢物等[5]。水體污染物包括石油類、COD、氨氮及揮發(fā)酚等；大氣污染物包括二氧化硫、氮氧化物及煙塵等。固體污染物主要是生產(chǎn)過程中所導(dǎo)致的危險物。這些污染物的處置費用是石油企業(yè)環(huán)境成本的重要組成部分。石油企業(yè)在其生產(chǎn)過程中會導(dǎo)致一部分原材料轉(zhuǎn)化為廢物，該部分所耗費的原材料及人工費用都應(yīng)計入環(huán)境成本。

2.環(huán)境事故處理成本。石油企業(yè)應(yīng)將污染事故和環(huán)保投訴等發(fā)生的罰款及賠償金等作為環(huán)境成本計量。

三、環(huán)境成本在石油企業(yè)中的核算方法

在環(huán)境會計的運用下，對于石油企業(yè)的環(huán)境成本應(yīng)采取何種成本核算方法才能更好地對成本進行歸集與核算？筆者認為作業(yè)成本法在其中能發(fā)揮其優(yōu)勢，起到很好的作用。下面試通過傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法在環(huán)境成本核算上的對比分析來論證這一觀點。

（一）傳統(tǒng)成本法的局限性

1．環(huán)境成本歸集與核算不科學(xué)

在傳統(tǒng)成本核算方法下，對于環(huán)境成本的歸集較為草率，一般只考慮治污費用、環(huán)境污染罰款等一些較為明顯的環(huán)境成本，而對于一些比較隱蔽的環(huán)境成本則不易歸集與核算。往往將生產(chǎn)廢料損耗、環(huán)境管理及改善成本簡單地計入管理費用或者直接分配到產(chǎn)品成本中去，造成環(huán)境成本歸集和核算的不科學(xué)。

2．成本控制無重點

由于傳統(tǒng)的成本核算方法不能如實地反映成本耗費，導(dǎo)致企業(yè)盲目地進行成本控制，不能抓住控制重點。不科學(xué)的成本歸集，造成環(huán)境成本虛減，以致企業(yè)對環(huán)境成本的重視程度不夠，降低了其環(huán)保意識。

3．可持續(xù)發(fā)展難實現(xiàn)

企業(yè)將部分環(huán)境成本模糊地作為制造費用直接分攤到產(chǎn)品中，虛增了企業(yè)的收益。這一假象間接促使企業(yè)以環(huán)境污染、資源浪費為代價謀取自身利益，有悖企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的要求。

（二）作業(yè)成本法的應(yīng)用優(yōu)勢

1．成本的歸集科學(xué)準確

由于作業(yè)成本法采用成本動因理論來歸集作業(yè)成本，使得成本的分配更為合理和真實，能夠更加真實地反映企業(yè)的環(huán)境管理績效，從而有利于企業(yè)降低成本，提高生產(chǎn)效率。

2．資源配置合理優(yōu)化

由于作業(yè)成本法按照是否實現(xiàn)顧客滿意將作業(yè)劃分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，這樣有利于企業(yè)根據(jù)顧客需要來進行生產(chǎn)和服務(wù)，盡量減少非增值作業(yè)，避免企業(yè)資源的浪費，做到資源的優(yōu)化配置。

3．成本概念全面完整

在作業(yè)成本法下，成本的核算不僅包括生產(chǎn)階段，它同時鏈接了企業(yè)的供應(yīng)商與消費者，是一條完整的作業(yè)鏈。這種成本核算的理念，可以讓企業(yè)顧及到生產(chǎn)的上下游所帶來的環(huán)境成本，能更全面地反映資源的耗費以及環(huán)境改善所需要付出的成本，能夠更直觀地使企業(yè)看到環(huán)境帶來的壓力，從而加強其環(huán)保意識。

四、作業(yè)成本法下石油企業(yè)環(huán)境成本的核算

作業(yè)成本法[6]是以作業(yè)為核心，將產(chǎn)品所消耗的資源歸入各項作業(yè)，再根據(jù)一定的成本動因?qū)⒏黜椬鳂I(yè)所產(chǎn)生的成本歸集到產(chǎn)品和服務(wù)中去的一種成本核算方法。作業(yè)成本法的原理是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的產(chǎn)生。作業(yè)成本法下石油企業(yè)環(huán)境成本的核算是將其與直接費用放在同等重要的位置，并根據(jù)相對合理的成本歸集方法進行分配。作業(yè)成本法的原理如圖2：

圖2 作業(yè)成本法原理圖

根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理以及對于石油企業(yè)中環(huán)境成本因素的認識。筆者認為，在石油企業(yè)中應(yīng)用作業(yè)成本法核算其環(huán)境成本的步驟可分以下四步：

1．確定作業(yè)及作業(yè)中心并建立作業(yè)成本庫

作業(yè)成本法的核心是作業(yè)，所以我們首先應(yīng)確定與環(huán)境成本相關(guān)的作業(yè)。根據(jù)石油行業(yè)實際并結(jié)合作業(yè)成本法特點，將石油企業(yè)環(huán)境成本相關(guān)作業(yè)劃分為環(huán)境作業(yè)、環(huán)境增值作業(yè)以及環(huán)境成本消耗作業(yè)[7]三類作業(yè)中心。環(huán)境作業(yè)指企業(yè)為減少消極環(huán)境影響所發(fā)生的作業(yè)，包括環(huán)保研發(fā)、環(huán)保培訓(xùn)、環(huán)保設(shè)備建設(shè)與維修、環(huán)境公關(guān)、污染治理、環(huán)境事故處理等。環(huán)境增值作業(yè)是指在企業(yè)生產(chǎn)過程中所采取的既有利于生產(chǎn)、又有利于環(huán)保的作業(yè)，包括污水循環(huán)利用、廢物回收利用等。環(huán)境成本消耗作業(yè)指產(chǎn)生污染物消耗環(huán)境成本的作業(yè)，包括常減壓蒸餾、延遲焦化等。根據(jù)確認的作業(yè)，從企業(yè)財務(wù)報表中取得相應(yīng)費用項目并歸集，建立作業(yè)成本庫。

2．確定成本動因

成本動因是將資源分配到作業(yè)、作業(yè)分配到產(chǎn)品的驅(qū)動因素，正確選擇成本動因能使成本歸集與核算更為科學(xué)準確。筆者選取了主要作業(yè)并對其成本動因進行分析。

（1）污染治理作業(yè)是根據(jù)排放廢水、廢氣及固體廢物的總量來確定治理費用的，所以選擇污染物排放量作為成本動因。

（2）廢物處置作業(yè)是根據(jù)報廢原材料來核算其成本的，故將原材料中的廢物產(chǎn)生量作為其成本動因。

（3）環(huán)保培訓(xùn)作業(yè)所需成本與培訓(xùn)人次密切相關(guān)，即以人次作為成本動因。

（4）環(huán)保設(shè)備建設(shè)與維修作業(yè)，由于建設(shè)成本較高且維修成本不確定，應(yīng)根據(jù)實際情況單獨確認，可以直接歸集。

（5）環(huán)境事故處理作業(yè)可根據(jù)各事故實際情況查詢企業(yè)賬目明細進行直接歸集。

3．分攤作業(yè)成本

根據(jù)成本動因分攤作業(yè)成本可分為兩個步驟：（1）依據(jù)各環(huán)境成本庫總成本及其成本動因數(shù)確定單位成本；（2）根據(jù)作業(yè)動因的單位成本及各作業(yè)動因數(shù)確定各作業(yè)成本分攤。

4．歸集作業(yè)成本及產(chǎn)品成本

在成本歸集時所采取的方法步驟：（1）作業(yè)成本歸集，即將上述細分的環(huán)境作業(yè)成本根據(jù)一定分類匯總到某類環(huán)境成本中形成該類作業(yè)成本；（2）產(chǎn)品成本歸集，即根據(jù)生產(chǎn)某種石油產(chǎn)品所需的各類作業(yè)成本匯總到產(chǎn)品中形成該產(chǎn)品成本。

將環(huán)境會計融入到石油企業(yè)的全面管理之中，進而將作業(yè)成本法運用于石油企業(yè)環(huán)境成本的核算，能更準確地歸集成本，更有效地對石油企業(yè)進行管理和控制。這一做法不僅有利于提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，同時促進了社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

[1]中國石油天然氣集團公司.全球石油行業(yè)環(huán)?，F(xiàn)狀分析報告[R].北京:中國石油天然氣集團公司,2008.

[2]中國石油天然氣集團公司.2009年企業(yè)社會責(zé)任報告[R].北京:中國石油天然氣集團公司,2009.

[3]Shell.The Shell Sustainability Report 2006 Meeting the energy challenge[R].Holland:Shell,2007.

[4]王立彥.環(huán)境成本核算與環(huán)境會計體系[J].經(jīng)濟科學(xué),1998(6):53-63.

[5]曹剛,王華.石油污染及治理[J]沿海企業(yè)與科技,2005(3):41.

[6]黃曉蘭.作業(yè)成本法的成本動因要素與案例分析[J].商場現(xiàn)代化,2008(15):88-89.

[7]王迪.石油企業(yè)環(huán)境完全成本核算方法與應(yīng)用研究[D].北京:清華大學(xué),2008.

Abstract:Enterprises are the main drivers of economic development,but also the chief culprits of environmental pollution.as one of the high pollution enterprises Petroleum enterprise has the responsibility to protect the environment.Therefore,it has been necessary to apply environmental accounting into petroleum enterprises in order to recognize and calculate the costs and benefits of environment.On in this way ca petroleum enterprise achieve the sustainable development.

Key words:environmental accounting;petroleum enterprises;cost classification and calculation;the activity-based costing method

The Application of Environmental Accounting into Petroleum Enterprise

XU Dan-dan
(College of Business,Hehai University,Nanjing 211100,China)

F235

A

1008-8318（2011）01-0066-04

2011-01-03

徐旦丹（1986-），女，浙江舟山人，碩士研究生。