稅法的誠(chéng)實(shí)信用原則研究

張鵬

（鄭州大學(xué)法學(xué)院 河南鄭州 450001）

稅法的誠(chéng)實(shí)信用原則研究

張鵬

（鄭州大學(xué)法學(xué)院 河南鄭州 450001）

稅法誠(chéng)實(shí)信用原則的適用對(duì)實(shí)現(xiàn)誠(chéng)信稅收，促進(jìn)我國(guó)稅收事業(yè)向法治化、規(guī)范化方向發(fā)展，充分發(fā)揮稅法的宏觀調(diào)控和市場(chǎng)調(diào)節(jié)作用，發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，都具有重要的意義。

稅法；誠(chéng)實(shí)信用原則；適用

在民法中，誠(chéng)實(shí)信用原則主要在于協(xié)調(diào)當(dāng)事人之間以及當(dāng)事人與社會(huì)之間的利益關(guān)系，實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人之間的利益以及當(dāng)事人利益與社會(huì)公共利益之間的平衡。而在稅法中，誠(chéng)實(shí)信用原則主要在于公平分配稅收征收機(jī)關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)，實(shí)現(xiàn)納稅人利益與國(guó)家利益之間的平衡?；诙愂辗申P(guān)系的性質(zhì)，這種平衡是動(dòng)態(tài)的，即在不平衡到平衡的過(guò)程中，誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法中才有其存在的基礎(chǔ)和發(fā)揮作用的空間。

一、誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法中的內(nèi)涵界定

誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法領(lǐng)域中的定義并無(wú)變化，只是其作用的領(lǐng)域從民事活動(dòng)轉(zhuǎn)到稅法部門(mén)，民事活動(dòng)處于平等地位的當(dāng)事人，轉(zhuǎn)變?yōu)樘幱诓黄降鹊匚坏亩悇?wù)部門(mén)和納稅人，其對(duì)稅務(wù)行政部門(mén)和納稅人同樣有主觀誠(chéng)信和客觀誠(chéng)信之要求。至于在民法中可發(fā)揮作用的法官自由裁量權(quán)，在稅法中則要慎重考慮。所謂法官自由裁量權(quán)，一方面在法律無(wú)明確規(guī)定時(shí)起到“補(bǔ)白”即創(chuàng)制法律的作用，如學(xué)者所言，“在立法者對(duì)新問(wèn)題還未做出規(guī)定之前，法學(xué)必須幫助法院創(chuàng)造新的法。雖然法院應(yīng)該是立法的侍者，但它卻常常悄悄的戴上統(tǒng)治者的皇冠”；[1]另一方面，當(dāng)現(xiàn)實(shí)法律規(guī)定明顯違反實(shí)質(zhì)正義之時(shí)，法官當(dāng)有權(quán)以內(nèi)心確信，參照法理和公意，推翻現(xiàn)有條文，達(dá)致實(shí)質(zhì)正義。

在稅法領(lǐng)域，由于稅收涉及國(guó)家的存續(xù)和國(guó)民的生存發(fā)展，當(dāng)以“稅收法定原則”為堅(jiān)持的第一原則。當(dāng)現(xiàn)有法律條文違背實(shí)質(zhì)正義，出現(xiàn)明顯的不合理時(shí)，在目前的政治體制下，只有通過(guò)人大有立法權(quán)，法院在受理行政訴訟時(shí)并無(wú)創(chuàng)制新法的權(quán)力。在現(xiàn)有法律并未覆蓋的方面，在稅法的空白處，出現(xiàn)稅法行政訴訟而無(wú)可明確適用的法條之時(shí)，由于我國(guó)采用嚴(yán)格的大陸法系司法體系和層級(jí)管轄限制，只有由地方法院提請(qǐng)最高法院給出司法解釋，或者由最高法院知會(huì)相關(guān)行政部門(mén)制定相應(yīng)法規(guī)、規(guī)章。

二、誠(chéng)實(shí)信用原則適用于稅法的現(xiàn)實(shí)需要

自2002年以來(lái)，連續(xù)多年全國(guó)稅收宣傳主題都離不開(kāi)“誠(chéng)信納稅”，但實(shí)踐表明，我國(guó)稅收領(lǐng)域的誠(chéng)信缺失并未得到明顯改善。就征稅人而言，執(zhí)法機(jī)關(guān)執(zhí)法隨意而疏于告知，無(wú)視納稅人權(quán)利，隨意侵害納稅人權(quán)益的事件時(shí)有發(fā)生；就納稅人而言，想法設(shè)法少繳不繳、惡意拖欠稅款的現(xiàn)象已是司空見(jiàn)慣、屢禁不止；再看看政府，真的將取之于民的稅收用之于民了嗎？稅款使用的信息定期、準(zhǔn)確地公布了嗎？之所以稅收領(lǐng)域誠(chéng)信缺失，固然有納稅人認(rèn)知上的偏差、利益最大化的驅(qū)動(dòng)、信息不對(duì)稱以及代理人制度上的缺陷等原因，[2]征稅人的誠(chéng)信及現(xiàn)行法律制度的缺位亦是問(wèn)題關(guān)鍵。

而誠(chéng)實(shí)信用原則的引入可以具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義：1.對(duì)稅收法律關(guān)系主體的行為進(jìn)行指導(dǎo)。誠(chéng)實(shí)信用原則作為法律化的道德準(zhǔn)則，要求稅收法律關(guān)系的征納雙方在行使權(quán)利和履行義務(wù)時(shí)都要懷有善良動(dòng)機(jī)，不得濫用權(quán)力或權(quán)利，不得規(guī)避法律。行使權(quán)利履行義務(wù)時(shí)既要反對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用執(zhí)法權(quán)力，特別是行政自由裁量權(quán)，侵害納稅人的合法權(quán)益，也要反對(duì)納稅人采取欺詐、隱瞞等違背誠(chéng)實(shí)信用要求的手段去逃避或減輕納稅義務(wù)，損害國(guó)家的稅收利益，影響稅收職能作用的發(fā)揮。2.對(duì)稅法的適用進(jìn)行補(bǔ)充與解釋。法律規(guī)定是刻板的、抽象的，而社會(huì)生活是復(fù)雜的、鮮活的，將刻板的稅法規(guī)定適用于具體的鮮活的稅收事實(shí)之時(shí)，都會(huì)發(fā)生稅法的解釋問(wèn)題，特別在稅法規(guī)定本身較為模糊的情況下更是如此。只有以誠(chéng)實(shí)信用原則解釋，才能彰顯稅法的公平，平衡各方的利益，實(shí)現(xiàn)稅法的目的。此外，當(dāng)稅法規(guī)定存在欠缺或不完備時(shí)，也需要以誠(chéng)實(shí)信用原則為準(zhǔn)進(jìn)行漏洞補(bǔ)充，才不致發(fā)生立法上的偏差。[3]3.降低稅收成本、優(yōu)化征納關(guān)系。稅收不僅應(yīng)是公平的，而應(yīng)是有效率的，應(yīng)該遵循效率原則。有效率就是要求以盡可能少的稅收成本征收盡可能多的稅收收入。顯然，稅收成本包括征稅成本、納稅成本，以及征納博弈中耗費(fèi)的成本。影響稅收成本的根本原因就是征稅人和納稅人間缺少誠(chéng)信，征稅人與納稅人雙方由于缺乏誠(chéng)信提高了征收成本、守法成本和社會(huì)成本。誠(chéng)實(shí)信用原則要求征納雙方彼此誠(chéng)實(shí)守信，有利于建立和加強(qiáng)雙方的信任關(guān)系，從而大大降低稅收成本。

三、誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法中的定位

在稅法領(lǐng)域，誠(chéng)實(shí)信用原則和稅收法定原則的關(guān)系是一種相互補(bǔ)充和相互協(xié)調(diào)的關(guān)系。

1.相互補(bǔ)充。誠(chéng)實(shí)信用原則引入稅法后，與稅收法定原則相比其追求的價(jià)值取向不同：稅收法定原則所體現(xiàn)和追求的是外在形式的客觀性和合法性，誠(chéng)實(shí)信用原則體現(xiàn)和追求的是內(nèi)在客觀性和實(shí)質(zhì)的合理性。當(dāng)然，它們并不是相互排斥的，在具體個(gè)案中，法定原則需要誠(chéng)信原則來(lái)糾正某些公平的偏差、彌補(bǔ)法的抽象性，對(duì)法律的某些僵化規(guī)定進(jìn)行有益和必要的補(bǔ)充。另外，誠(chéng)實(shí)信用原則的一個(gè)重要機(jī)能就是在當(dāng)事人之間確定誠(chéng)實(shí)守信、以善意方式行使權(quán)利和履行義務(wù)，特別是法律行為完成后，原則上不得撤銷(xiāo)，以保護(hù)當(dāng)事人之間的信賴?yán)?，征稅機(jī)關(guān)做出一定的稅收行政行為后，納稅人就對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生了一定的信賴?yán)?，[4]要求征稅機(jī)關(guān)不能隨意變更，這樣就維護(hù)了法的預(yù)測(cè)性，符合法定原則的要求。稅收法定原則和保護(hù)納稅人信賴?yán)娴恼\(chéng)信原則具有一致性，法定原則和誠(chéng)信原則在一致性的前提下相互補(bǔ)充，共同作用于稅收法律規(guī)范。

2.相互協(xié)調(diào)。由于誠(chéng)信原則與法定原則二者的追求并不完全相同，在實(shí)際應(yīng)用中，稅收法定原則保護(hù)的是非特定納稅人的利益，追求外在形式的客觀與合法，由于普遍性原則的缺陷有時(shí)會(huì)造成個(gè)案的非正義。而誠(chéng)實(shí)信用原則則追求個(gè)案的正義和妥當(dāng)，有時(shí)為了實(shí)現(xiàn)個(gè)案的妥當(dāng)，也會(huì)導(dǎo)致合法性原則的偏離，違反法定原則的要求。因此二者在同一個(gè)稅收法律秩序中，兩種原則需要互相協(xié)調(diào)，在協(xié)調(diào)兩者關(guān)系時(shí)、需要注意幾個(gè)方面的問(wèn)題。（1）堅(jiān)持稅收法定原則是稅法的首要原則。日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為，“作為貫穿解釋和運(yùn)用整個(gè)稅法的基本原理只能是租稅法律主義。”[5]所以我們?cè)谶m用誠(chéng)信原則時(shí)，必須始終以稅收法定作為稅法的第一原則，只有這樣才能將誠(chéng)實(shí)信用原則對(duì)稅收法定原則的負(fù)面影響將到最低。（2）在解釋稅法時(shí)，誠(chéng)信原則不能破壞和替代稅收法定原則。忠實(shí)于法律文本，這是對(duì)稅法解釋的基本要求。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋?xiě)?yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，斟酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來(lái)加以動(dòng)搖。因此，在解釋稅法時(shí)，誠(chéng)信原則僅僅只能看作是補(bǔ)充，而不可以破壞法定原則。（3）當(dāng)要犧牲法定原則去適用誠(chéng)信原則保護(hù)納稅人利益時(shí)，要謹(jǐn)慎而為，并且要滿足一定的條件。其條件主要包括：稅收行政機(jī)關(guān)對(duì)納稅人做出了具體行政行為，并使納稅人形成了信賴；納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已經(jīng)為某種行為。該信賴必須是值得保護(hù)的情形，納稅人隱瞞事實(shí)或虛假報(bào)告，誤導(dǎo)稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的錯(cuò)誤行政行為，對(duì)該行政行為的信賴就不應(yīng)去保護(hù)。

四、誠(chéng)實(shí)信用原則在我國(guó)稅法中的具體適用

1.加強(qiáng)稅收立法，確保稅收誠(chéng)信原則的地位。稅收立法是依法治稅之本，它不但決定稅法的形式，也決定稅法的本質(zhì)，稅收立法是稅收?qǐng)?zhí)法、司法和守法的依據(jù)。因此，制定詳細(xì)、完善的稅收立法規(guī)范是非常必要的。目前我國(guó)的稅收立法體制呈現(xiàn)為行政主導(dǎo)型立法體制。[6]國(guó)務(wù)院是我國(guó)稅收規(guī)范的制定主體，制定了一系列稅收行政法規(guī)，形成了我國(guó)以稅收行政法規(guī)為主、稅收法律為輔的具有獨(dú)特意義的稅法體系。這種以行政法規(guī)為主體，稅收基本法缺位，實(shí)體法、程序法不完備的稅收法律體系，嚴(yán)重影響了稅收法律體系的合法性、權(quán)威性和穩(wěn)定性。

為加強(qiáng)稅收法制建設(shè)，應(yīng)當(dāng)建立以稅收基本法為基礎(chǔ)的稅收法律體系，在進(jìn)一步完善稅收立法體制基礎(chǔ)上，逐步健全和完善現(xiàn)行稅收實(shí)體法和程序法，將誠(chéng)實(shí)信用原則作為一項(xiàng)法律原則在稅收法律法規(guī)中予以確定，正確處理稅收法定原則與誠(chéng)實(shí)信用原則的關(guān)系，明確規(guī)定違反誠(chéng)實(shí)信用原則的制裁措施，確立誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法體系中應(yīng)有的地位，建立、健全真正適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的稅收法律體系。在立法過(guò)程中，要規(guī)范立法程序，避免立法工作以部門(mén)利益為中心，消除法規(guī)規(guī)章分散、交叉和重疊現(xiàn)象。在立法層次上，要合理、適度劃分中央與地方的稅收立法權(quán)限。中央與地方的稅收立法權(quán)劃分是稅收立法體制的核心問(wèn)題。在稅收立法權(quán)的劃分上，既要明確主要稅法的立法權(quán)應(yīng)集中在中央，又應(yīng)強(qiáng)調(diào)中央與地方的合理分權(quán)，做到稅收立法權(quán)的適度下放。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立，逐步轉(zhuǎn)到以立法機(jī)關(guān)立法為主，行政機(jī)關(guān)立法為輔的軌道上來(lái)，以保證稅法的權(quán)威性、穩(wěn)定性。

2.完善執(zhí)法，確保誠(chéng)實(shí)信用原則不被濫用。政府在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中也要講求誠(chéng)信，也要依法辦事。尤其是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在執(zhí)法過(guò)程中，要嚴(yán)格遵循誠(chéng)實(shí)信用原則適用的條件，限制誠(chéng)實(shí)信用原則的適用范圍，以避免濫用此原則，給納稅人造成損失，損害政府形象。對(duì)于已經(jīng)做出的稅務(wù)行政決定，如果納稅人沒(méi)有過(guò)錯(cuò)而又給納稅人帶來(lái)實(shí)際損失的，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，其對(duì)具體稅收?qǐng)?zhí)法行為的撤銷(xiāo)權(quán)和廢止權(quán)必須受到限制。因?yàn)樵诂F(xiàn)代行政法中，行政主體即使是為了通過(guò)規(guī)范具體行政行為來(lái)提升國(guó)家公信力，維護(hù)法律安定，保護(hù)人民的信賴，也應(yīng)本著誠(chéng)實(shí)信用的原則而為之，這是現(xiàn)代行政法對(duì)行政主體的首要要求。

為了確保誠(chéng)實(shí)信用原則不被濫用，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在工作中要做到執(zhí)法公正，不徇私情，依照法治、效率、公平、公正的原則，公開(kāi)辦稅服務(wù)，增強(qiáng)稅收工作的透明度、公正性，讓納稅人繳明白稅、放心稅。推行納稅評(píng)估，建立稅收預(yù)警機(jī)制，堅(jiān)持首問(wèn)責(zé)任制，推行服務(wù)承諾制，文明辦稅、誠(chéng)信服務(wù)，不斷創(chuàng)新稅收服務(wù)的方式方法，改進(jìn)稅收服務(wù)手段，拓展稅收服務(wù)領(lǐng)域，優(yōu)化稅收服務(wù)環(huán)境，給納稅人提供一個(gè)優(yōu)美的辦稅環(huán)境。

3.完善司法，確保誠(chéng)實(shí)信用原則的實(shí)現(xiàn)。研究稅法不能忽視對(duì)于政府支出的監(jiān)督。因?yàn)橥暾亩惖倪\(yùn)行過(guò)程應(yīng)當(dāng)包括稅之用途這一最后的環(huán)節(jié)，政府濫用財(cái)政經(jīng)費(fèi)也是對(duì)于誠(chéng)信原則的一種違背，必須加以規(guī)制。當(dāng)然，處于司法成本的考量，有必要從訴訟資格、激勵(lì)機(jī)制和懲罰機(jī)制方面做出相應(yīng)規(guī)定。納稅人訴訟本身就是富有公德心和社會(huì)責(zé)任感的納稅人為維護(hù)公共利益而提起的訴訟，而且由于有些公益訴訟涉及面廣，訴訟成本較大，因此不應(yīng)在訴訟費(fèi)用上設(shè)置障礙，阻卻納稅人訴訟。在訴訟費(fèi)用負(fù)擔(dān)方面，可以考慮設(shè)立專門(mén)的納稅人訴訟基金，這部分資金直接由國(guó)家財(cái)政劃給省級(jí)法院，下級(jí)法院實(shí)銷(xiāo)實(shí)報(bào)，若行政機(jī)關(guān)敗訴，則由該行政機(jī)關(guān)向納稅人訴訟基金補(bǔ)回訴訟費(fèi)。這樣既可解決訴訟費(fèi)用問(wèn)題，還有助于法院在納稅人訴訟案件中保持司法獨(dú)立。同時(shí)，為了提高私人參加納稅人訴訟的積極性，可以借鑒美國(guó)的做法，讓勝訴原告從納稅人訴訟的賠償中按照一定比例抽取賠償金作為個(gè)人的獎(jiǎng)勵(lì)。

五、小結(jié)

“人無(wú)信不立，國(guó)無(wú)信則哀?！毙庞檬且粋€(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)繁榮與社會(huì)發(fā)展的基礎(chǔ)，也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的基本內(nèi)容。當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展迫切需要強(qiáng)化誠(chéng)信觀念，重塑社會(huì)信用更是具有重要意義。作為調(diào)整稅收活動(dòng)的稅法理應(yīng)將誠(chéng)實(shí)信用原則納入其領(lǐng)域，使誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法領(lǐng)域充分發(fā)揮作用，實(shí)現(xiàn)誠(chéng)信稅收。

注釋：

[1][德]魏德士.丁小春等譯，法理學(xué)[M].法律出版社，2003，P33.

[2]葉小勤.我國(guó)納稅信用問(wèn)題研究[D].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2007.

[3]楊仁壽.法學(xué)方法論[M].中國(guó)政法大學(xué)出版社，2004，P185.

[4]張國(guó)鍵.商事法論[M].三民書(shū)局，1986，P25.

[5][日]北野弘久.稅法學(xué)原論[M].中國(guó)檢察出版社，2001，P114.

[6]徐燕.完善我國(guó)稅收立法體制的思考[J].財(cái)經(jīng)研究，2001（12）.[7]閔睿，王太金.用稅監(jiān)督權(quán)與納稅人訴訟[J].理論界，2006（3）.

[1]徐國(guó)棟.民法基本原則解釋——以誠(chéng)實(shí)信用原則的法理分析為中心[M].中國(guó)政法大學(xué)出版社，2004.

[2][德]魏德士.丁小春等譯，法理學(xué)[M].法律出版社，2003.

[3]楊仁壽.法學(xué)方法論[M].中國(guó)政法大學(xué)出版社，2004.

[4]劉劍文.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京大學(xué)出版社，2004.

[5]王澤鑒.債法原理——基本原理債之發(fā)生[M].中國(guó)政法大學(xué)出版社，2001.

[6]張國(guó)鍵.商事法論[M].三民書(shū)局，1986.

[7][日]北野弘久.稅法學(xué)原論[M].中國(guó)檢察出版社，2001.

[8]葉小勤.我國(guó)納稅信用問(wèn)題研究[M].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2007.

[9]龐鳳喜.論“公共財(cái)政”與納稅人權(quán)利[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，1999（10）.

[10]劉劍文，丁一.避稅之法理新探[J].涉外稅務(wù)，2003（8），（9）.

[11]徐燕.完善我國(guó)稅收立法體制的思考[J].財(cái)經(jīng)研究，2001（12）.

[12]閔睿，王太金.用稅監(jiān)督權(quán)與納稅人訴訟[J].理論界，2006（3）.

張鵬（1986-），男，河南新鄉(xiāng)人，鄭州大學(xué)法學(xué)院經(jīng)濟(jì)法專業(yè)2009級(jí)碩士，主研方向：經(jīng)濟(jì)法學(xué)。

2011-02-18