公立非營利組織內(nèi)部控制優(yōu)化研究

江蘇省泰州市婦幼保健所 錢有華

一、非營利組織特征

非營利組織是指介于社會個體和政府之間，向集體或者社會提供社會服務(wù)的不以營利為目的的組織。由于各國國情不同，非營利組織在不同的國家包含的組織類型也有所不同。

在美國，非營利組織包含教育與研究、社會服務(wù)、文化與休閑、衛(wèi)生、發(fā)展與住房、民權(quán)推促與政治、環(huán)境、國際性活動、商會、宗教活動和組織、慈善中介與志愿行為鼓勵、專業(yè)協(xié)會和工會等12類組織。

在我國，非營利組織也稱私立非營利組織或者民間非營利組織，現(xiàn)實生活中，依賴于國家撥款的準政府組織，指的是在民政部門登記注冊的基金會、民辦非企業(yè)單位、社會團體。

我國的人民團體和事業(yè)單位的經(jīng)費來源、人員編制、機構(gòu)設(shè)置主要由財政供給和政府決定，各級政府批準設(shè)立，各級編制委員會辦公室及國務(wù)院審查登記。從廣義角度及發(fā)展趨勢看，這兩類組織可以稱為公立非營利組織或國有非營利組織。非營利組織與營利性企業(yè)在很多方面都體現(xiàn)出不同的特征。美國學(xué)者肖爾得斯和弗里曼認為，與其他組織相比，政府與非營利組織有以下幾方面的不同：一是不把獲取最大利潤作為組織運行的目標。二是所有權(quán)歸委托人集體所有，不由個人擁有的可交換或出售的權(quán)益份額決定。三是其財務(wù)資源提供者不一定能對他們所提供的勞務(wù)或者貨物獲得部分或直接回報。四是通常通過一個指定的或選出的管理委員會投票決定一些運營決策及政策決策。

二、公立非營利組織內(nèi)部控制特殊性

美國約翰·霍普金斯大學(xué)對非營利組織比較中心進行闡釋，認為民間性、自治性、志愿性、組織性、非利潤分配性是非營利組織的五個特點。但我國的非營利組織有其特殊性。一是我國的非營利組織雖然也有組織性，但大多數(shù)是公立的，資金主要來自政府，屬于公有產(chǎn)權(quán)的一部分，也有部分民辦組織，但是并未在我國非營利組織中占據(jù)著主導(dǎo)地位。二是雖然非營利組織不是政府的一部分，但是大多數(shù)的公立性非營利組織的治理是政府治理的一部分，從活動內(nèi)容、治理方式及資金來源來看都不具備典型的自治性和民間性的特點。三是我國非營利組織本身不能追求利潤，也不能分配利潤。即便是民辦非營利組織，政府也有相關(guān)法律明確規(guī)定其為公益性事業(yè)。公立非營利組織與企業(yè)不同，政府以財政預(yù)算的方式提供其創(chuàng)辦的經(jīng)費及日常運營費用，因此其費用的使用受到政府的控制。政府在現(xiàn)在的財政體制下，對公立非營利組織的資金活動及經(jīng)費是通過國庫集中支付、政府采購、部門預(yù)算等形式進行管控。所以，我國公立非營利組織資金收支控制具備獨立性和外部性。

三、公立非營利組織內(nèi)部控制中存在的問題

第一，由于我國公立非營利組織資金收支的外部性和非獨立性，從而使得內(nèi)部控制機制存在目標不清晰，風(fēng)險評估體系缺失和不完善的問題。由于內(nèi)部控制需要根據(jù)組織的具體目標來進行設(shè)置，因此，公立非營利制度必須要明確自己的內(nèi)部控制風(fēng)險的薄弱點，只有如此才能有針對性地設(shè)置風(fēng)險控制點，才能進一步提升內(nèi)部控制點作用力。

第二，資金收支的外部性和非獨立性使得組織領(lǐng)導(dǎo)人對內(nèi)部控制制度的認識缺乏深度，甚至認為內(nèi)部控制的建立是上級部門主管的實務(wù)，因此對建立內(nèi)部控制制度沒有引起足夠的重視。由于公立非營利性組織的特殊性，使得其領(lǐng)導(dǎo)人對內(nèi)部控制的要求較為模糊，相關(guān)意識較為淡薄。同時由于非營利性組織一般都是以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，這都使得內(nèi)部控制在組織管理中處于弱勢地位。就目前而言，我國很多公立非營利性組織尚未建立起健全有效的內(nèi)部控制制度，即使有了內(nèi)部控制制度也往往流于形式。從當(dāng)前發(fā)生的紅十字會事件河南宋慶齡基金會事件，都反應(yīng)出這一問題。

第三，由于公立非營利性組織的“公立”的特點，導(dǎo)致組織內(nèi)部存在官本位思想，從而使得內(nèi)部控制制度執(zhí)行過程比較困難，主要表現(xiàn)為：分解經(jīng)濟事項，授權(quán)批準和集體決策控制落空，執(zhí)行效果比較差內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果差主要表現(xiàn)為授權(quán)審批不按制度執(zhí)行，崗位分工不合理和預(yù)算執(zhí)行彈性太大等。在公立非營利組織內(nèi)部控制機制中，其決策方式主要包括授權(quán)批準和集體決策控制。但是為了提升組織的運作效率，分級授權(quán)在實際管理中大量使用，在此種情況下，就可以通過分解經(jīng)濟事項的方法，來達到降低批準級別或繞過。特別是有些分級組織將決定、審批和執(zhí)行等所有關(guān)鍵權(quán)力集于一身。這些都使得整個組織處于領(lǐng)導(dǎo)凌駕于內(nèi)部控制制度之上的風(fēng)險，具體表現(xiàn)為：自身不注意遵守內(nèi)部控制制度，使用例外原則，致使內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果下降。

第四，相對于企業(yè)健全的內(nèi)部控制體制而言，公立非營利組織缺乏有效的內(nèi)部控制監(jiān)督體系，監(jiān)督測評體系亟需建立。公立非營利組織內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)中缺乏監(jiān)督測評體系。主要表現(xiàn)為，內(nèi)部控制實施效果反饋不及時，政府部門忽視了預(yù)算單位的財務(wù)管理，輕視資金使用監(jiān)督，重視預(yù)算分配；審計部門對會計核算資料合法性、真實性的審計比較重視，而一旦查出問題處罰時，一般往往采取就事不就人的態(tài)度，扭曲了執(zhí)法的剛性，較少實質(zhì)性地檢查被審計單位是不是建立了有效的內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制制度是否得到了有效的執(zhí)行。如果沒有具體標準和尺度進行評價，就不能量化處理，從而不利于進一步完善并有效執(zhí)行內(nèi)部控制制度。因此公立非營利組織內(nèi)部控制機制能夠有效運作的保障是監(jiān)督測評體系，應(yīng)補充和完善公立非營利組織內(nèi)部控制機制中的監(jiān)督測評體系。另一方面，由于內(nèi)部監(jiān)督機制失效，導(dǎo)致很多公立非營利組織的內(nèi)部審計機構(gòu)形同虛設(shè)，較少對經(jīng)濟活動和會計工作起到監(jiān)督的作用。

四、公立非營利性組織內(nèi)部控制優(yōu)化策略

第一，結(jié)合組織實際情況，建立公立非營利組織內(nèi)部控制目標管理和風(fēng)險評估體系，應(yīng)該采取流程整合和風(fēng)險評估相結(jié)合的方法來建立和健全公立非營利作者的內(nèi)部控制的目標管理制度。在建立過程中需要有一定的前瞻性，要能適應(yīng)一定時期的組織變化的制度調(diào)整。具體而言，風(fēng)險評估包括風(fēng)險分析和風(fēng)險識別，這些是為內(nèi)部控制實施的基礎(chǔ)工作。只有在一定的前瞻性的基礎(chǔ)上把控制目標和企業(yè)流程想結(jié)合才能正確和全面的理解和實現(xiàn)公立非營利組織內(nèi)部控制的目標。

第二，借鑒企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范的基本思路和原理，制定適合公立非營利組織內(nèi)部控制規(guī)范。適用于營利性企業(yè)的是2008年財政部頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，《內(nèi)部會計控制規(guī)范》于2001年頒布，雖然它明確了適用范圍也包含非營利組織，但是實質(zhì)上只是針對企業(yè)而制定的。因為沒有體現(xiàn)非營利組織經(jīng)費管理和資金體制的特殊性，比如部門預(yù)算、收支兩條線管理、國庫單一賬戶體系、國庫直接支付、國庫集中支付、政府采購等，因此實質(zhì)上對于非營利組織而言適用性很差?；诠⒎菭I利組織的內(nèi)部控制體系不完善、不健全的現(xiàn)狀，財政部門應(yīng)該連同相關(guān)專家，盡快制定能夠體現(xiàn)非營利組織特點的《非營利組織內(nèi)部控制規(guī)范》，以不定期的監(jiān)督檢查，促進非營利組織建立健全內(nèi)部控制。

第三，對關(guān)鍵內(nèi)部控制進行重點監(jiān)控，以帶動整體內(nèi)部控制制度的實施。首先，要有明確的授權(quán)批準程序，在授權(quán)批準控制時，一定要明確授權(quán)批準的范圍、授權(quán)批準、權(quán)限、授權(quán)批準責(zé)任和授權(quán)批準程序。同時要把授權(quán)批準權(quán)限的分解和審批額度的分配與核算管理制度的建立、財務(wù)公開制度的建立緊密地結(jié)合在一起，以防止濫用職權(quán)審批情況的出現(xiàn)。其次，要有科學(xué)的職務(wù)分工和崗位分離，通常情況下，任何業(yè)務(wù)都可以劃分為5個步驟，即授權(quán)、主辦、批準、執(zhí)行和記錄，其中任意兩個步驟都是不相容的職務(wù)。設(shè)置崗位時，做到按事設(shè)崗、按崗設(shè)人，做到職責(zé)明確，相互牽制。最后，應(yīng)該執(zhí)行嚴格的預(yù)算控制制度，在預(yù)算編制環(huán)節(jié)，努力做到零基預(yù)算和細化預(yù)算，應(yīng)當(dāng)結(jié)合當(dāng)年財力狀況，核定具體支出額度，明確各項支出的方向和用途。在預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)，應(yīng)進一步強化預(yù)算的剛性約束，防止隨意調(diào)整追加預(yù)算以及超預(yù)算、擴大預(yù)算范圍等行為的發(fā)生。

第四，建立和健全公立非營利組織內(nèi)部控制監(jiān)督體系，將內(nèi)部審計和外部監(jiān)督相結(jié)合，同時提升內(nèi)部控制機制運行效果監(jiān)督測評。建立和健全內(nèi)部審計部門的各項內(nèi)部審計部門和制度，并根據(jù)相應(yīng)的控制點來進行重點崗位設(shè)置。對于關(guān)鍵控制點，需要安排專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)較強的人員。除此之外，還需要建立相應(yīng)的反饋溝通機制，對于在內(nèi)部控制運行中發(fā)現(xiàn)的的問題，需要即使反饋和完善。作為內(nèi)部控制工作主管部門的國家財政部門，作為高層次政府監(jiān)督體系的國家審計部門，均應(yīng)在完善健全公立非營利組織內(nèi)部控制體系中，成立相對應(yīng)的組織機構(gòu)，組織和指導(dǎo)公立非營利組織的內(nèi)部控制制度建設(shè)工作，同時撥出專項經(jīng)費，在內(nèi)部控制制度建設(shè)過程中提供經(jīng)費支持。同時建立并健全公立非營利組織內(nèi)部控制監(jiān)督測評體系，按照目標管理要求和原則，把公立非營利組織定期的整體內(nèi)部控制目標，分解成不同層次的子目標，并落實到不同層次的責(zé)任部門和責(zé)任單位。

［1］魏前梅：《淺談非營利組織財務(wù)監(jiān)管的制度設(shè)計》，《財會通訊》2005年第6期。