基于納稅年度的合理避稅途徑探析

河北遠(yuǎn)東通信系統(tǒng)工程有限公司 梅東紅

合理避稅是指企業(yè)法律允許的范疇內(nèi)，通過對(duì)自身投資和經(jīng)營活動(dòng)的籌劃和安排，盡可能通過降低稅負(fù)來實(shí)現(xiàn)利益的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)。本文主要針對(duì)企業(yè)所得稅相關(guān)問題進(jìn)行研究分析。

一、利用納稅年度進(jìn)行合理避稅的思路與途徑

（一）利用納稅年度合理避稅的思路 對(duì)于企業(yè)而言，其生產(chǎn)和經(jīng)營過程是一個(gè)持續(xù)存在和運(yùn)轉(zhuǎn)的過程，這個(gè)過程往往要持續(xù)很長的時(shí)間。但是對(duì)于財(cái)務(wù)核算而言，其要對(duì)企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行分階段的核算，以便反映出企業(yè)在某一時(shí)間段內(nèi)的經(jīng)營成果。對(duì)企業(yè)狀況進(jìn)行核算的每一段階段就是一個(gè)會(huì)計(jì)期間，會(huì)計(jì)期間的持續(xù)時(shí)間和具體起止日期，并不是固定不變的，但是根據(jù)法律的一些特別規(guī)定，企業(yè)可以適當(dāng)?shù)膶?duì)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)整。我國稅法實(shí)施細(xì)則將公歷1月1日起至12月31日止的期間作為一個(gè)會(huì)計(jì)期間，企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算通常都按照這個(gè)起始點(diǎn)進(jìn)行核算，但是在特殊情況下，企業(yè)可以對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)做例外處理。目前，企業(yè)可以做例外處理的情況主要包括以下幾種：第一，企業(yè)依照稅法規(guī)定的納稅年度計(jì)算應(yīng)納稅所得額有困難的，可提出申請(qǐng)，報(bào)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，以本企業(yè)滿12個(gè)月的會(huì)計(jì)年度為納稅年度。第二，如果企業(yè)在某一納稅年度中開業(yè)或因合并、關(guān)閉等原因?qū)е缕湓谠摷{稅年度中的實(shí)際經(jīng)營期不為12個(gè)月，應(yīng)將其實(shí)際經(jīng)營期作為一個(gè)納稅年度來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。第三，企業(yè)在進(jìn)行清算時(shí)，應(yīng)以清算期間作為一個(gè)納稅年度。如：當(dāng)企業(yè)的某一大宗交易處在兩個(gè)納稅年度交叉點(diǎn)時(shí)，可根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，適當(dāng)推遲交易發(fā)生日，使之盡可能的發(fā)生在下一個(gè)年度，或?qū)⒉糠仲M(fèi)用提前在本年度體現(xiàn)，將部分收入在下一個(gè)納稅年度反映出來，使應(yīng)交納的部分所得稅推遲到下年度繳納。

（二）利用納稅年度合理避稅的途徑 第一，對(duì)企業(yè)而言，首先要選擇好恰當(dāng)?shù)耐顿Y地區(qū)。2008年1月1日起實(shí)施的新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，內(nèi)外資企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25%，國家對(duì)重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠，國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。此外，新設(shè)立的高新技術(shù)企業(yè)自投產(chǎn)年度起可免征2年所得稅。對(duì)于企業(yè)來說，在設(shè)立之初選擇可以享受到以上優(yōu)惠政策地區(qū)或者選擇注冊(cè)可享受優(yōu)惠政策的企業(yè)類型，這樣就可在納稅年度之初就享受到稅收優(yōu)惠政策，顯著節(jié)省企業(yè)在新設(shè)之初的稅款支出。

第二，通過選用不同計(jì)價(jià)方法進(jìn)行籌劃。對(duì)于部分企業(yè)來說，采用不同計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)納稅的影響非常大，根據(jù)這種情況，企業(yè)可以靈活選用最為合算的方案進(jìn)行避稅。在企業(yè)設(shè)立之初，其正處于所得稅免稅期，獲得的利潤越多，得到的免稅額就越多。企業(yè)可通過選擇先進(jìn)先出法計(jì)算材料成本，以便降低企業(yè)當(dāng)前材料費(fèi)用，擴(kuò)大當(dāng)期利潤。反之，若企業(yè)正處于征稅期，其實(shí)現(xiàn)利潤越多，則需繳納的所得稅就越多，這時(shí)企業(yè)可選擇后進(jìn)先出法，將當(dāng)期材料費(fèi)用盡量擴(kuò)大以減少當(dāng)期利潤，推遲納稅期限。

第三，對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)與折舊項(xiàng)目進(jìn)行籌劃。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)從折舊年限和折舊方法入手。折舊年限取決于企業(yè)固定資產(chǎn)的使用年限，通過縮短折舊年限的方法能夠加速成本回收速度，在使后期成本前移的同時(shí)使前期利潤后移。在稅率穩(wěn)定的前提下，遞延繳納所得稅相當(dāng)于取得了一筆遠(yuǎn)期貸款。目前，我國財(cái)務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)可選擇平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法等幾種固定資產(chǎn)折舊方法。這幾種方法相比，運(yùn)用雙倍余額遞減法計(jì)算折舊時(shí)，稅額最少，年數(shù)總和法次之，運(yùn)用直線法計(jì)提折舊時(shí)，稅額最多。企業(yè)可根據(jù)自身情況，選擇最為合適的折舊方法，以起到遞延納稅時(shí)間的目的。

二、通過調(diào)整納稅年度進(jìn)行合理避稅的方法

（一）盡量推遲納稅期限 根據(jù)時(shí)間價(jià)值理論，延期納稅就等于為企業(yè)爭取到了一筆無息貸款，這筆款項(xiàng)能夠?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)提供更多的資金支持，從而使企業(yè)獲得更大的效益，這樣也就等于為企業(yè)節(jié)省了稅負(fù)。

第一，推遲銷售收入實(shí)現(xiàn)。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，銷售收入的實(shí)現(xiàn)通常以發(fā)出商品并取得貨款憑證為依據(jù)。若該銷售事項(xiàng)發(fā)生在某月的月末或者某年的年末，則企業(yè)可通過將銷售行為延緩到次月或次年的方式來達(dá)到推遲銷售收入實(shí)現(xiàn)的目的。企業(yè)在這里推遲的僅是納稅時(shí)間，而非推遲客戶購買時(shí)間或收款時(shí)間。

第二，推遲長期項(xiàng)目收入的實(shí)現(xiàn)。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中，通常會(huì)涉及到很多長期項(xiàng)目，推遲涉及這些項(xiàng)目款項(xiàng)收入的實(shí)現(xiàn)，能夠?yàn)槠髽I(yè)節(jié)約大筆稅款。具體到實(shí)踐中，企業(yè)可以對(duì)持續(xù)時(shí)間超過一年的建筑工程和加工項(xiàng)目按照完工進(jìn)度或完工量來進(jìn)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。由于完工進(jìn)度和完工量等指標(biāo)是企業(yè)能夠自主決定的，因而其可以在法律允許范圍內(nèi)盡量推遲收入的實(shí)現(xiàn)，從而顯著節(jié)約稅款。

第三，推遲分期付款銷售的實(shí)現(xiàn)。一般情況下，以分期付款方式進(jìn)行銷售的商品，通常以合同約定的收款日期作為確定收入實(shí)現(xiàn)的期限。而在實(shí)際操作中，合同約定收款日期可以與具體實(shí)際收款日期不一致，企業(yè)經(jīng)過適當(dāng)?shù)牟邉澘梢栽诩皶r(shí)回籠資金的同時(shí)推遲收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間。

（二）合理選擇納稅年度 具體如下：

第一，選擇享受稅收優(yōu)惠的第一個(gè)年度。企業(yè)所得稅定期優(yōu)惠政策通常是從企業(yè)取得生產(chǎn)經(jīng)營所得的年度開始計(jì)算的，企業(yè)如果從某一年度中間或末尾開始生產(chǎn)經(jīng)營，則該年度就為企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的第一年。這就導(dǎo)致企業(yè)在第一年度內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營所得非常少，其享受減免稅政策的意義并不大。根據(jù)這一情況，企業(yè)在設(shè)立之初，應(yīng)選擇好享受稅收優(yōu)惠的第一個(gè)年度，盡量在某一年度開始之初設(shè)立企業(yè)，以便充分享受第一年度的稅收優(yōu)惠政策。

［例1］A公司根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，可享受第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。該公司原計(jì)劃于2008年11月份開始生產(chǎn)經(jīng)營，當(dāng)年預(yù)計(jì)會(huì)有虧損，從2009年度至2014年度，每年預(yù)計(jì)應(yīng)納稅所得額分別為200萬元、400萬元、500萬元、900萬元、1000萬元和1600萬元。從所得稅合理避稅的角度來分析，該企業(yè)應(yīng)盡量選擇在2009年度作為起享受優(yōu)惠政策的第一年。將2008年作為納稅第一年和將2009年作為納稅第一年，其負(fù)擔(dān)的稅負(fù)有很大的差別，詳細(xì)結(jié)算過程如下：

將2008年作為納稅第一年，則2008~2014年繳納所得稅總額為：（500+900+1000）*25%*50%+1600*25%=700萬元

將2009年作為納稅第一年，則2009~2014年繳納所得稅總額為：（900+1000+1600）*25%*50%=437.5萬元

700-437.5=262.5萬元

通過以上計(jì)算可知，將2009年作為納稅第一年可以為企業(yè)節(jié)稅262.5萬元。

（三）合理選擇清算日 根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在清算當(dāng)年應(yīng)劃分為兩個(gè)納稅年度，從當(dāng)年1月1日到清算開始日為一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營納稅年度，從清算開始日到清算結(jié)束日的清算期間為一個(gè)清算納稅年度。清算日期的選擇，往往直接影響企業(yè)的所得稅負(fù)，通過適當(dāng)?shù)募{稅籌劃，可有效少繳甚至不繳所得稅。

例2：B公司2010年1月1日至8月末，一直進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，取得應(yīng)納稅所得額為20萬元，該公司適用稅率為25%，股東會(huì)于8月20日通過解散清算會(huì)議，并將9月1日作為清算日，開始進(jìn)行清算。自9月1日起至10月15日共發(fā)生清算費(fèi)用40萬元，清算所得為10萬元。選擇不同的清算日，對(duì)企業(yè)所得稅的繳納金額具有很大影響，下面以9月1日和12月1日為例，所得稅的詳細(xì)計(jì)算如下：

將清算日定為9月1日，B公司前8個(gè)月應(yīng)納所得稅為20*25%=5萬元，清算期間清算凈所得為負(fù)值，應(yīng)納所得稅為0，則企業(yè)2010年所得稅總額為5萬元。

將清算日定為12月1日，公司在尚未公告解散時(shí)，把有關(guān)的清算準(zhǔn)備活動(dòng)及費(fèi)用20萬元提前轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)經(jīng)營期間，并把生產(chǎn)經(jīng)營期間的應(yīng)納稅所得額抵充掉，則該公司當(dāng)年的應(yīng)納所得稅為：前8個(gè)月應(yīng)納稅所得額為20-20=0萬元，無需納稅，清算期間清算所得為負(fù)值，亦無需納稅，2010年合計(jì)應(yīng)納稅所得額為0。

通過合理選擇清算日，可以在同等情況下，為企業(yè)節(jié)省5萬元所得稅費(fèi)用。

（四）合理安排所得稅的預(yù)繳方式 《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)分月或分季預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)按照月度或季度的實(shí)際利潤預(yù)繳；按照月度或者季度的實(shí)際利潤預(yù)繳有困難的，可按上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額預(yù)繳，或按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法預(yù)繳。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，該納稅年度內(nèi)不得隨意變更?！碑?dāng)企業(yè)預(yù)計(jì)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額比上一納稅年度低時(shí)，可按納稅期限的實(shí)際數(shù)預(yù)繳；當(dāng)企業(yè)預(yù)計(jì)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額高于上一納稅年度時(shí)，可上一年度應(yīng)稅所得額的1/12或1/4分期預(yù)繳所得稅。

例3：C企業(yè)2009納稅年度繳納企業(yè)所得稅1200萬元，企業(yè)預(yù)計(jì)2010納稅年度應(yīng)納稅所得額會(huì)有一個(gè)比較大的增長，每季度實(shí)際的應(yīng)納稅所得額分別為1600萬元、1800萬元、2000萬元、1500萬元。按照25%的企業(yè)所得稅稅率計(jì)算，該企業(yè)需要在每季度預(yù)繳企業(yè)所得稅分別為400萬、450萬、500萬、375萬。由于企業(yè)2010年度的實(shí)際應(yīng)納稅所得額比2009年度的高，且也在企業(yè)的預(yù)料之中。因此，企業(yè)可按上一年度應(yīng)稅所得額的1/4的方法按季度分期預(yù)繳所得稅。這樣，該企業(yè)在每季度只需要預(yù)繳企業(yè)所得稅300萬元，假設(shè)銀行活期存款利息為1%，每年計(jì)算一次利息，則企業(yè)可獲得利息收入：（400-300）1%9/12+（450-300）1%6/12+（500-300）1%3/12=1.75萬元。

（五）盡量將員工年終獎(jiǎng)合并在一個(gè)納稅年度內(nèi)進(jìn)行核算 根據(jù)我國稅法的相關(guān)規(guī)定，如果納稅人是在2011年度獲得的2010年年終獎(jiǎng)，應(yīng)并入2011年收入申報(bào)個(gè)稅。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》規(guī)定，對(duì)員工當(dāng)月取得的全年一次性獎(jiǎng)金，先除以12個(gè)月，再按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。但在某一納稅年度內(nèi)，這種計(jì)稅辦法只允許使用一次。根據(jù)這一規(guī)定，企業(yè)可通過將年終獎(jiǎng)控制在一個(gè)納稅年度內(nèi)發(fā)放的方式來避稅。具體到實(shí)踐中，企業(yè)可盡量減少季度獎(jiǎng)、半年獎(jiǎng)等獎(jiǎng)金發(fā)放次數(shù)，將這些獎(jiǎng)金歸入年終獎(jiǎng)范疇，在一個(gè)納稅年度內(nèi)一次性發(fā)放給員工，這樣就可以享受到年終獎(jiǎng)計(jì)稅核算的優(yōu)惠政策，降低企業(yè)代員工繳納的所得稅。

［1］宋媛媛：《企業(yè)籌資的納稅籌劃》，《武漢化工學(xué)院學(xué)報(bào)》2006年第5期。