動(dòng)態(tài)環(huán)境下企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略成本管理問題探析

三峽大學(xué) 張偉立 黃廷政

在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)是市場的主體，企業(yè)的競爭實(shí)質(zhì)上是成本的競爭。因此，企業(yè)能否生存和發(fā)展，能否取得競爭優(yōu)勢(shì)，關(guān)鍵在于對(duì)成本的管理。在不確定環(huán)境下，傳統(tǒng)成本管理由于存在明顯的缺陷，已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足企業(yè)發(fā)展的需要。為了適應(yīng)經(jīng)營環(huán)境的變化，維持企業(yè)的生存與發(fā)展，取得競爭中的主動(dòng)和優(yōu)勢(shì)，戰(zhàn)略成本管理應(yīng)運(yùn)而生和發(fā)展成為了一種必然的趨勢(shì)，而且在現(xiàn)代企業(yè)競爭戰(zhàn)略的實(shí)施過程中起著越來越重要的作用。

一、戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵及特點(diǎn)

從戰(zhàn)略角度來研究成本形成與控制的戰(zhàn)略成本管理思想，是上世紀(jì)80年代在英美等國管理會(huì)計(jì)學(xué)者的倡導(dǎo)下逐步形成的。為了適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，一方面將成本管理會(huì)計(jì)導(dǎo)入企業(yè)戰(zhàn)略管理并與之相融合；另一方面，在成本管理會(huì)計(jì)中引入戰(zhàn)略管理思想，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略意義上的功能擴(kuò)展，從而形成了戰(zhàn)略成本管理。戰(zhàn)略成本管理是以市場為導(dǎo)向，將企業(yè)的成本管理與戰(zhàn)略相結(jié)合，從戰(zhàn)略高度對(duì)企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方的成本行為和成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，為決策者進(jìn)行戰(zhàn)略管理提供信息服務(wù)的管理活動(dòng)。戰(zhàn)略成本管理的實(shí)質(zhì)是尋求成本優(yōu)勢(shì)，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。與傳統(tǒng)的成本管理相比，戰(zhàn)略成本管理主要具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

其一，長期性。戰(zhàn)略成本管理的宗旨是為了取得長久的競爭優(yōu)勢(shì)，以便企業(yè)長期生存和發(fā)展。戰(zhàn)略成本管理更重視企業(yè)的長久發(fā)展，它不再局限于單一的會(huì)計(jì)期間，而是著重從多期競爭地位的變化中，把握企業(yè)未來的發(fā)展方向。它充分考慮到不同發(fā)展階段的特點(diǎn)，使各個(gè)發(fā)展階段都服從于企業(yè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)，甚至不惜放棄一些短期利益來追求持久的競爭優(yōu)勢(shì)。因而，戰(zhàn)略成本管理的成效也要以長遠(yuǎn)利益來衡量。

其二，全面性。戰(zhàn)略成本管理是以企業(yè)的全局為對(duì)象，根據(jù)企業(yè)總體發(fā)展戰(zhàn)略而制定的。它把企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境綜合起來，從企業(yè)所處的總體競爭環(huán)境出發(fā)，不僅關(guān)注企業(yè)自身產(chǎn)品的價(jià)值形成及增值過程，而且包括競爭對(duì)手價(jià)值鏈分析研究和企業(yè)所處行業(yè)的價(jià)值鏈分析，從而達(dá)到知已知彼、洞察全局的目的。

其三，競爭性。戰(zhàn)略成本管理是在考慮企業(yè)競爭優(yōu)勢(shì)基礎(chǔ)上進(jìn)行的成本管理，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)的成本行為。對(duì)于企業(yè)競爭地位和競爭優(yōu)勢(shì)的影響，在協(xié)助企業(yè)決策者正確確定企業(yè)競爭戰(zhàn)略的同時(shí)，制定與之相對(duì)應(yīng)的成本管理戰(zhàn)略。而傳統(tǒng)成本管理往往只考慮成本的降低，對(duì)降低成本成本給企業(yè)競爭地位帶來的不利影響卻較少考慮。戰(zhàn)略成本管理通過改革傳統(tǒng)成本管理單純降低成本的弊端，將成本降低定位于企業(yè)競爭優(yōu)勢(shì)的建立的基礎(chǔ)之上，是企業(yè)在激烈的市場競爭中尋求發(fā)展的一柄利器。

其四，動(dòng)態(tài)性。戰(zhàn)略成本管理重視企業(yè)生命周期不同階段所呈現(xiàn)出的變化，要求制定與之相適應(yīng)的戰(zhàn)略。企業(yè)屬于初創(chuàng)期、發(fā)展期、成熟期和衰退期的不同階段，要采取不同的競爭戰(zhàn)略選擇。不同的競爭戰(zhàn)略選擇，需要不同的成本管理方法，這也就形成了特定競爭戰(zhàn)略下的成本管理。因此，在企業(yè)所確立的不同競爭戰(zhàn)略的要求下，戰(zhàn)略成本管理的側(cè)重點(diǎn)也會(huì)有所變化。

二、戰(zhàn)略成本管理在企業(yè)應(yīng)用中存在的問題

其一，在戰(zhàn)略成本管理認(rèn)識(shí)上存在誤區(qū)。長期以來，由于企業(yè)管理者對(duì)戰(zhàn)略成本管理的認(rèn)識(shí)存在著諸多誤區(qū)，使成本管理沒有起到優(yōu)化資源配置、提高經(jīng)濟(jì)效益的作用。相當(dāng)多的企業(yè)成本意識(shí)淡薄，認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理就是單一控制產(chǎn)品生產(chǎn)成本，成本管理范圍僅僅局限于生產(chǎn)耗費(fèi)活動(dòng)，沒有全員參與戰(zhàn)略成本管理的意識(shí)。很多企業(yè)的管理層只局限于短期經(jīng)濟(jì)利益，不注重企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，以短期的成本降低為目標(biāo)，其管理思想仍停留在“為節(jié)約成本而節(jié)約成本”的短期行為上，不能應(yīng)用成本效益原則，通過發(fā)生成本來實(shí)現(xiàn)更大的收益。這些落后的觀念已經(jīng)不能適應(yīng)競爭日益激烈的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，勢(shì)必難以確定企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢(shì)。

其二，價(jià)值鏈分析不充分。根據(jù)價(jià)值鏈管理思想，聯(lián)系是企業(yè)削減成本內(nèi)在的和強(qiáng)有力的來源，但很少企業(yè)認(rèn)識(shí)到企業(yè)與上下游的關(guān)系對(duì)企業(yè)成本有所影響。很多企業(yè)都是在采購之后開始成本管理，忽視采購和組裝之間的的聯(lián)系、協(xié)調(diào)，導(dǎo)致庫存增加，這些都造成企業(yè)成本的積壓和浪費(fèi)，削減了企業(yè)的競爭力。企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈開始于供應(yīng)商買入原材料，終止于企業(yè)把產(chǎn)品銷售出去，外部價(jià)值鏈則更長，從原材料的供應(yīng)商開始，到產(chǎn)品的最終用戶結(jié)束。從這兩條價(jià)值鏈來看，制造企業(yè)與供應(yīng)商、分銷商都是密不可分的。因此，企業(yè)必須重視分析價(jià)值鏈成本的外延，使之延伸到上游供應(yīng)商和下游客戶的價(jià)值鏈中，分析供應(yīng)商、本企業(yè)、購買商和消費(fèi)者之間的戰(zhàn)略合作關(guān)系，尋求降低成本的途徑。

其三，缺少信息技術(shù)支持?，F(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的高速發(fā)展，為企業(yè)建立現(xiàn)代的信息管理系統(tǒng)奠定了基礎(chǔ)。信息作為企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的一個(gè)重要因素，也是企業(yè)成本管理的有機(jī)組成部分。企業(yè)成本管理水平能否隨形勢(shì)發(fā)展而提高，經(jīng)營能否順利進(jìn)行，很大程度上取決對(duì)成本的管理手段。隨著影響產(chǎn)品成本升降因素的不斷增加，企業(yè)各成本管理部門所要處理的信息急劇增多，這就迫切需要通過會(huì)計(jì)電算化手段進(jìn)行企業(yè)的成本管理。但是，我國大多數(shù)企業(yè)成本管理手段比較落后，很多企業(yè)仍以手工操作或簡單的信息處理作為主要成本管理手段，這大大降低了工作效率，難以實(shí)行戰(zhàn)略成本管理等現(xiàn)代化的管理方法。

其四，缺乏戰(zhàn)略成本管理人才。目前，戰(zhàn)略成本管理人才的缺乏，也是制約其發(fā)展的重要問題所在。戰(zhàn)略成本管理是一門綜合性的知識(shí)學(xué)科，它包含了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略管理、營銷學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等社會(huì)學(xué)科的諸多方面，因此無形中也為合格的戰(zhàn)略成本管理工作的人員提出了更高的要求?，F(xiàn)在大部分的成本管理人員仍缺乏專業(yè)全面的學(xué)科管理知識(shí)，并且綜合素質(zhì)也有待于進(jìn)一步的提高。由于我國成本管理人員及其他管理人員的素質(zhì)還不能適應(yīng)戰(zhàn)略成本管理的要求，給企業(yè)應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理帶來一定的難度，這將成為妨礙我國戰(zhàn)略成本管理廣泛應(yīng)用的一道“軟”障礙。

三、針對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理問題的應(yīng)對(duì)措施

其一，轉(zhuǎn)變成本管理觀念，樹立戰(zhàn)略成本管理思想。戰(zhàn)略成本管理不僅是我國企業(yè)管理方法的變革，更是企業(yè)思想上的變革。我國企業(yè)的現(xiàn)狀及國外企業(yè)的實(shí)踐表明，傳統(tǒng)成本管理的觀念和辦法是無法達(dá)到戰(zhàn)略成本管理效應(yīng)的。在傳統(tǒng)成本管理工作中，成本管理的目的被歸結(jié)為降低成本，節(jié)約成了降低成本的基本手段。但從戰(zhàn)略成本管理的視角出發(fā)來分析，成本降低是有條件和有限度的，在某些情況下控制成本費(fèi)用，可能會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品質(zhì)量和企業(yè)效益的下降。由此可見，傳統(tǒng)成本管理理念是消極的、狹隘的。戰(zhàn)略成本管理作為傳統(tǒng)成本管理的補(bǔ)充和發(fā)展，是一種新的理論和方法體系，在現(xiàn)代成本管理中占有十分重要的地位。企業(yè)采取何種成本戰(zhàn)略，取決于企業(yè)整個(gè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和競爭戰(zhàn)略，成本管理必須為企業(yè)整個(gè)經(jīng)營管理服務(wù)。企業(yè)從高層管理者到普通員工都要更新觀念，與時(shí)俱進(jìn)，努力創(chuàng)造條件，要求每個(gè)員工都應(yīng)有主人翁的意識(shí)，積極參與到成本管理方式的轉(zhuǎn)變中來，發(fā)揮其主動(dòng)性和創(chuàng)造性。

其二，加強(qiáng)上下游企業(yè)的合作，實(shí)行價(jià)值鏈管理。價(jià)值鏈管理就是將企業(yè)的業(yè)務(wù)過程描繪成一個(gè)價(jià)值鏈，從而對(duì)其進(jìn)行管理。其中，價(jià)值鏈?zhǔn)菑墓?yīng)商開始，直到顧客價(jià)值實(shí)現(xiàn)的一系列價(jià)值增值活動(dòng)和相應(yīng)的流程。價(jià)值鏈管理理論認(rèn)為，競爭不是發(fā)生在企業(yè)與企業(yè)之間，而是發(fā)生在企業(yè)各自的價(jià)值鏈之間。只有對(duì)價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)（業(yè)務(wù)流程）實(shí)行有效管理，才有可能真正獲得市場上的競爭優(yōu)勢(shì)。因此，重視價(jià)值鏈分析有利于企業(yè)重大戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而獲取持久競爭優(yōu)勢(shì)。具體做法如下：一是要了解企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈，盡量消除不增值作業(yè)，改進(jìn)和優(yōu)化增值作業(yè)。二是在供應(yīng)過程中加強(qiáng)與上游價(jià)值鏈的聯(lián)系，建立與供應(yīng)商的直接合作，減少采購代理的中間環(huán)節(jié)。三是在銷售過程中加強(qiáng)與下游價(jià)值鏈的聯(lián)系，建立長期穩(wěn)定的客戶關(guān)系，降低企業(yè)市場開拓費(fèi)用，減少交易成本和管理成本。

其三，加快企業(yè)信息化建設(shè)步伐，建立現(xiàn)代化的成本管理信息系統(tǒng)。建立以現(xiàn)代信息技術(shù)為基礎(chǔ)的成本管理信息系統(tǒng)，充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)對(duì)戰(zhàn)略成本管理有極大的幫助。在這個(gè)系統(tǒng)中，打破了原有結(jié)構(gòu)，注意數(shù)據(jù)的綜合加工處理，為各個(gè)層次的管理提供信息。在數(shù)據(jù)的處理上，不僅采用批處理，而且采用實(shí)時(shí)處理，企業(yè)在獲取、傳遞、使用信息資源方面極為靈活、快捷、開放，極大地減少了管理決策過程中的不確定性、隨意性和主觀性，提高了決策的效率與效果。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理水平能否隨形勢(shì)發(fā)展而提高，很大程度上取決于對(duì)成本的信息反饋能力。因此，企業(yè)必須適應(yīng)這一客觀要求，重視成本管理的信息化建設(shè)，不斷提高信息化管理水平。

其四，創(chuàng)建學(xué)習(xí)型企業(yè)的培訓(xùn)機(jī)制，努力提升員工素質(zhì)。在戰(zhàn)略成本管理應(yīng)用實(shí)踐中，人才是發(fā)展的主力軍，戰(zhàn)略成本管理的實(shí)施者還需要綜合素質(zhì)高的人才。對(duì)于成本管理人員來說，在具備會(huì)計(jì)職業(yè)道德的基礎(chǔ)上，不僅要懂會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理，還要懂經(jīng)營管理，特別是要熟悉生產(chǎn)技術(shù)，學(xué)會(huì)運(yùn)用戰(zhàn)略管理、價(jià)值工程、成本最優(yōu)化理論和方法，學(xué)會(huì)預(yù)測(cè)、決策和控制，學(xué)會(huì)使用電子計(jì)算機(jī)進(jìn)行信息處理。企業(yè)應(yīng)該高度關(guān)切成本專業(yè)人才的培養(yǎng)和使用，積極舉辦各種類型的成本培訓(xùn)班，從技術(shù)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域開辟降低成本的廣闊途徑，提高戰(zhàn)略成本管理應(yīng)用水平。只有建立和培養(yǎng)一支高素質(zhì)的成本管理隊(duì)伍，才能促進(jìn)戰(zhàn)略成本管理理論的建立、創(chuàng)新以及在實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用。

［1］陳軻：《企業(yè)戰(zhàn)略成本管理研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2001年版。