遞延納稅稅務(wù)籌劃方法探討

南京工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 秦殿軍

遞延納稅是企業(yè)開展稅務(wù)籌劃的目標(biāo)之一，而所謂遞延納稅是指企業(yè)在不違反法律法規(guī)的前提下，延遲一定時(shí)期后再繳納本期應(yīng)納的稅款。遞延納稅雖然不能直接減少企業(yè)應(yīng)納稅款，但由于貨幣存在時(shí)間價(jià)值，遞延納稅就如同納稅人從政府取得了一筆無息貸款，可以在本期有更多的資金用于投資和再投資以獲得更大的投資收益或可以減少企業(yè)的籌資成本，相對(duì)降低了稅收負(fù)擔(dān)取得了收益。因此納稅人可合理合法地運(yùn)用各種稅務(wù)籌劃方法，以獲取遞延納稅的稅收利益。本文擬對(duì)幾種常用的實(shí)現(xiàn)遞延納稅的稅務(wù)籌劃方法展開探討。

一、合理選擇會(huì)計(jì)處理方法實(shí)現(xiàn)遞延納稅

會(huì)計(jì)處理方法不同，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額也不盡相同。如企業(yè)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊可采用直線法，符合一定條件可采用加速折舊法；存貨計(jì)價(jià)可采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和移動(dòng)加權(quán)平均法等，而合理合法地選擇固定資產(chǎn)折舊方法和存貨計(jì)價(jià)方法，則可起到遞延繳納企業(yè)所得稅的作用。

（一）利用固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法實(shí)現(xiàn)遞延納稅 企業(yè)所得稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)按直線法計(jì)提折舊準(zhǔn)予稅前扣除，但在特殊情況下，如由于技術(shù)進(jìn)步等原因確需加速折舊的，可采用縮短折舊年限或者采用加速折舊方法計(jì)提折舊。不同的折舊方法表現(xiàn)為在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)，折舊的計(jì)提總額相同，但計(jì)入各會(huì)計(jì)期或納稅期的折舊額不同，從而影響到企業(yè)各期的成本和利潤，進(jìn)而影響企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額。因此，企業(yè)可以通過選擇不同的固定資產(chǎn)折舊方法，使企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅向以后各期延遲，從而實(shí)現(xiàn)遞延繳納企業(yè)所得稅帶來的經(jīng)濟(jì)效益。就折舊年限而言，縮短折舊年限有利于加速回收成本，可使后期成本費(fèi)用前移，從而使前期會(huì)計(jì)利潤后移，在稅率穩(wěn)定的情況下，可實(shí)現(xiàn)延遲繳納企業(yè)所得稅。

（二）利用存貨計(jì)價(jià)方法實(shí)現(xiàn)遞延納稅 企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的原材料、庫存商品、周轉(zhuǎn)材料等存貨的計(jì)價(jià)應(yīng)以實(shí)際成本為準(zhǔn)，企業(yè)各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，其實(shí)際成本的計(jì)算方法，可在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和移動(dòng)加權(quán)平均法等方法中任選一種。而會(huì)計(jì)核算中，若存貨計(jì)價(jià)方法不同，則存貨成本也不盡相同；當(dāng)期的存貨成本不同，則企業(yè)的當(dāng)期利潤也不一樣。因此，企業(yè)可根據(jù)自身的實(shí)際情況以及存貨的價(jià)格變動(dòng)、存貨的采購時(shí)間等做出正確的選擇，以使稅前扣除的存貨成本盡可能最大，使前期應(yīng)納所得稅稅額最小，從而實(shí)現(xiàn)遞延納稅。

二、變更企業(yè)組織形式實(shí)現(xiàn)遞延納稅

根據(jù)現(xiàn)行稅法，消費(fèi)稅是針對(duì)特定的納稅人以及特定的納稅環(huán)節(jié)而征收的，因此，納稅人可通過企業(yè)分立或企業(yè)合并等組織形式的變更以實(shí)現(xiàn)遞延納稅。

（一）利用企業(yè)分立實(shí)現(xiàn)遞延納稅 企業(yè)分立，可增加一道流通環(huán)節(jié)，有利于流轉(zhuǎn)稅的抵扣和轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略的運(yùn)用。根據(jù)消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定，消費(fèi)稅主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，因此，為減輕稅負(fù)，納稅人可設(shè)立獨(dú)立核算的銷售公司銷售自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品。若納稅人以相對(duì)較低的價(jià)格銷售給銷售公司，銷售公司再以正常的市價(jià)銷售產(chǎn)品，則納稅人不僅可以直接節(jié)約消費(fèi)稅稅額，還可以將生產(chǎn)環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的部分增值稅推遲到銷售環(huán)節(jié)繳納，從而實(shí)現(xiàn)增值稅遞延納稅帶來的稅收利益。

（二）利用企業(yè)合并實(shí)現(xiàn)遞延納稅 企業(yè)可以通過分立達(dá)到節(jié)稅的目的，自然也可以通過合并進(jìn)行稅務(wù)籌劃。如對(duì)于兩個(gè)具有業(yè)務(wù)往來的消費(fèi)稅納稅人，通過企業(yè)合并，會(huì)使原來企業(yè)間的購銷環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，從而遞延消費(fèi)稅稅款。若兩個(gè)合并企業(yè)之間存在原材料的供應(yīng)關(guān)系，在合并前，這筆原材料的轉(zhuǎn)讓關(guān)系為購銷關(guān)系，應(yīng)按正常的購銷價(jià)格繳納消費(fèi)稅；而在合并后，企業(yè)間的原材料供應(yīng)關(guān)系則轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)移關(guān)系，無須繳納消費(fèi)稅，而是遞延到銷售環(huán)節(jié)再繳納，從而實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅遞延納稅帶來的稅收利益。

三、改變銷售結(jié)算方式實(shí)現(xiàn)遞延納稅

納稅人銷售產(chǎn)品時(shí)，可選擇不同的銷售方式和結(jié)算方式，而銷售方式和結(jié)算方式不同，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間也不盡相同。因此，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，充分利用各種銷售結(jié)算方式來推遲納稅時(shí)間，給企業(yè)帶來間接收益。

（一）利用銷售方式實(shí)現(xiàn)遞延納稅 根據(jù)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)以及在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中繳納消費(fèi)稅。如果包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項(xiàng)押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。但對(duì)因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時(shí)間超過12個(gè)月的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。對(duì)既作價(jià)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)沒有退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。根據(jù)上述規(guī)定，納稅人可以收取包裝物押金的形式推遲納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，取得稅款使用的時(shí)間價(jià)值，有時(shí)甚至可以把本屬作價(jià)銷售性質(zhì)的包裝物以收取押金的名義取得價(jià)款，從而獲得推遲納稅的好處。

（二）利用結(jié)算方式實(shí)現(xiàn)遞延納稅 根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定，在不同的結(jié)算方式下，納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間分別為：采取直接收款方式銷售貨物的，不論貨物是否發(fā)出，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；委托其他納稅人代銷貨物的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天，未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。根據(jù)上述規(guī)定，納稅人可利用結(jié)算方式的選擇權(quán)采用沒有收到貨款不開發(fā)票的方法，以實(shí)現(xiàn)遞延納稅的目的。比如，對(duì)發(fā)貨后一時(shí)難以回籠的貨款，可作為委托代銷處理，待收到貨款再出具發(fā)票納稅；避免采用托收承付和委托銀行收款結(jié)算方式銷售貨物，防止墊付稅款；在采用直接收款結(jié)算方式不能及時(shí)收到貨款的情況下，可采用賒銷或分期收款結(jié)算方式，在書面合同上注明收款日期，當(dāng)實(shí)際收到貨款時(shí)再開具發(fā)票，則可以分期核算銷售收入，推遲納稅時(shí)間，獲取納稅期的遞延。

四、利用納稅期限及延期納稅權(quán)實(shí)現(xiàn)遞延納稅

根據(jù)現(xiàn)行稅法，納稅人可利用納稅期限及延期納稅權(quán)實(shí)現(xiàn)遞延納稅。

（一）利用納稅期限實(shí)現(xiàn)遞延納稅 增值稅、消費(fèi)稅及營業(yè)稅三大流轉(zhuǎn)稅暫行條例對(duì)納稅期限及納稅申報(bào)繳庫期限均作了明確規(guī)定，以增值稅為例，其納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個(gè)月或者1個(gè)季度。納稅人以1個(gè)月或者1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。納稅人可充分利用納稅期限的有關(guān)規(guī)定，盡可能推遲納稅以獲取資金的時(shí)間價(jià)值。如納稅人可通過各種合理合法途徑，盡量使自身的納稅期限被確認(rèn)為1個(gè)月或1個(gè)季度，以避免預(yù)繳稅款；同時(shí)，在納稅期限確認(rèn)后，納稅人可通過納稅申報(bào)繳庫期限的規(guī)定盡量推遲納稅。

（二）利用延期納稅權(quán)實(shí)現(xiàn)遞延納稅 為照顧某些納稅人由于缺乏資金或其他特殊原因造成繳稅困難，許多國家都在稅法中規(guī)定了有關(guān)延期繳納的稅收條款。由此可見，延期納稅權(quán)是許多國家稅收法律賦予納稅人的一項(xiàng)權(quán)利。在我國，《征管法》第三十一條規(guī)定，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但最長不得超過3個(gè)月。由此可見，在符合《征管法》相關(guān)規(guī)定的前提下，納稅人可向省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局申請(qǐng)，行使延期納稅權(quán)，以獲得遞延納稅帶來的好處。

［1］梁偉祥:《納稅籌劃》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

［2］計(jì)金標(biāo)：《稅收籌劃》，中國人民大學(xué)出版社2006年版。

［3］宋效中等：《企業(yè)納稅籌劃》，機(jī)械工業(yè)出版社2007年版。