我國企業(yè)合并會計方法的比較分析

丁品

（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽蚌埠233041）

我國企業(yè)合并會計方法的比較分析

丁品

（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽蚌埠233041）

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)合并變得越來越重要，而且企業(yè)合并問題一直以來都是會計界所共同關(guān)注的問題。文章依據(jù)新會計準則的規(guī)定，對企業(yè)合并的兩種會計處理方法——權(quán)益結(jié)合法和購買法，從其會計處理的差異及其產(chǎn)生的影響等方面進行比較分析。

企業(yè)合并；權(quán)益結(jié)合法；購買法

一、企業(yè)合并及其會計處理方法概述

依據(jù)我國新頒布的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在新準則中雖然沒有確切的提出“權(quán)益結(jié)合法”和“購買法”，但從其規(guī)定的會計處理的前提以及會計處理的過程分析得出，新準則采用的是權(quán)益結(jié)合法與購買法并存的會計處理方法，即同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法以及非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。在FASB、IASB這些國際上最具權(quán)威的會計準則制定機構(gòu)先后取消權(quán)益結(jié)合法的背景下，我國選擇了兩種方法并存的做法，這是基于我國國情做出的現(xiàn)實選擇，也是會計管理體制國家化與會計信息國際化的相結(jié)合的結(jié)果。

一般來說，對企業(yè)合并的兩種會計方法進行如下界定：所謂權(quán)益結(jié)合法，就是參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制它們?nèi)炕蛘邔嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，以繼續(xù)對企業(yè)合并后的實體分享利益和分擔風(fēng)險的企業(yè)合并。所謂購買法，就是通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔負債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（購買企業(yè)）獲得另一個企業(yè)（被購買企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的控制權(quán)的企業(yè)合并。

二、權(quán)益結(jié)合法與購買法會計處理的差異分析

（一）會計假設(shè)及計量基礎(chǔ)不同

權(quán)益結(jié)合法是建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和歷史成本計量基礎(chǔ)之上。參與合并的各方的股東并沒有喪失對經(jīng)濟資源的控制權(quán)，而是在各自相應(yīng)的持股比例下享有權(quán)利和承擔風(fēng)險，實質(zhì)是對合并后主體的繼續(xù)經(jīng)營，不存在一方購買另一方的行為，也就無所謂購買價格，即不需要對被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債進行新的計價，仍是基于其賬面價值進行計價。

而購買法下，企業(yè)合并是一個企業(yè)通過付出對價即付出資產(chǎn)、承擔負債或者發(fā)行股票等經(jīng)濟資源的流出，來購買其他參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的一種交易行為。購買方對被購買方的凈資產(chǎn)計價自然會通過自己付出的對價來重新衡量，關(guān)注自己付出的對價和被購買方資產(chǎn)和負債的公允價值，所以購買法的會計處理是建立在非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和公允價值即被購買方凈資產(chǎn)重新計價的基礎(chǔ)上。

（二）會計處理原則不同

權(quán)益結(jié)合法和購買法對企業(yè)合并的不同假設(shè)和計量基礎(chǔ)，必然導(dǎo)致兩者在會計處理上的差異，主要體現(xiàn)在以下幾點：

1.合并成本的確認以及與享有被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)價值差額的處理

權(quán)益合并法下，合并方應(yīng)以合并日取得的被合并方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值的份額作為其初始投資成本。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

而購買法下，企業(yè)的合并成本則是以購買方在購買日支付對價的公允價值為基礎(chǔ)確認。確認購買成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，產(chǎn)生合并商譽或負商譽：對于初始確認的商譽，應(yīng)當以其成本扣除累計減值損失的金額計量；對于初始確認的負商譽，應(yīng)當對取得的被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益[1]。

2.被合并企業(yè)合并前凈利潤以及留存收益的處理

權(quán)益結(jié)合法下，合并后主體的合并利潤表中不僅包含合并后被合并企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤，而且包括被合并企業(yè)合并前實現(xiàn)的凈利潤；合并資產(chǎn)負債表中包含被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，視為一體化存續(xù)。購買法下，被合并企業(yè)合并前的凈利潤和留存收益則不包含在合并利潤表和合并資產(chǎn)負債表中。

3．合并費用的處理

權(quán)益結(jié)合法下，為合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。購買法下，發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應(yīng)當計入企業(yè)合并成本。

4.合并以前年報的處理

權(quán)益結(jié)合法下，如果參與合并的企業(yè)對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)采取不同會計政策的，要進行追溯調(diào)整，重新編制以前年報。購買法下，因為參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債是重新以公允價值記賬，不需對其以前年報進行調(diào)整。

三、權(quán)益結(jié)合法與購買法產(chǎn)生的會計后果的差異分析

（一）對合并報表的影響

1.合并資產(chǎn)負債表

由于購買法下按公允價值重新計量被合并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)，而權(quán)益結(jié)合法下仍按照賬面價值計量。在物價上漲或資產(chǎn)質(zhì)量較好的情況下，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值要高于其賬面價值，同時由于商譽的確認，使得購買法下的凈資產(chǎn)高于權(quán)益結(jié)合法的凈資產(chǎn)。另外，在購買法下，合并后企業(yè)的留存收益不包含被合并企業(yè)的留存收益，但在權(quán)益結(jié)合法下，被合并企業(yè)的留存收益包括在實施合并的企業(yè)中。

2.合并利潤表

合并當年，在權(quán)益結(jié)合法下，合并方將被合并方全年所實現(xiàn)的凈利潤納入合并報表，而購買法僅將合并日后產(chǎn)生的凈利潤納入，因此在合并當年權(quán)益結(jié)合法下的合并利潤高于購買法下的合并利潤。由于物價上漲或者被合并方資產(chǎn)質(zhì)量較好等原因，合并日資產(chǎn)的公允價值一般都會高于其賬面價值，因此，在合并的以后年度，購買法會因其要攤銷公允價值高于賬面價值的差額以及商譽的減值而使得其凈利潤低于權(quán)益結(jié)合法的凈利潤。

（二）對會計信息質(zhì)量的影響

權(quán)益結(jié)合法下，參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)按照賬面價值納入合并報表，勢必不能擺脫歷史成本的時滯性，相對購買法下的公允價值來講相關(guān)性較低。但是，在市場經(jīng)濟不完善、公允價值仍無法準確計量的情況下，權(quán)益結(jié)合法的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和歷史成本計量基礎(chǔ)，相比購買法具有較高的可靠性。此外，權(quán)益結(jié)合法下，由于保留被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的賬面價值以及被合并企業(yè)全年的凈利潤，更有利于縱向可比，相對而言，購買法下，其會計處理方法與各國現(xiàn)行會計模式下的規(guī)定一致，更有利于會計信息的橫向可比。

（三）對財務(wù)指標的影響

財務(wù)報表中有大量數(shù)據(jù)，對于報表使用者尤其是債權(quán)人和股東來說，了解企業(yè)的主要財務(wù)指標，將有助于增強報表的相關(guān)性從而使報表使用者做出正確的決策。兩種合并方法對于重要財務(wù)指標的影響，本文從以下兩點比較分析：

1.償債能力的比較分析

從合并財務(wù)報表與債權(quán)人相關(guān)指標來分析，主要體現(xiàn)在債權(quán)人所關(guān)注的企業(yè)的償債能力。反映一個企業(yè)償債能力的財務(wù)指標主要有資產(chǎn)負債率和流動比率。

資產(chǎn)負債率（總負債／總資產(chǎn)）：購買法下由于各項資產(chǎn)的公允價值往往高于其賬面價值，同時各項負債的公允價值與其賬面價值相差不大，這兩方面的作用使得購買法下的資產(chǎn)負債率低于權(quán)益結(jié)合法下的資產(chǎn)負債率。流動比率（流動資產(chǎn)/流動負債）：以公允價值為計量基礎(chǔ)的購買法，其存貨等流動資產(chǎn)的公允價值往往高于其賬面價值，在流動負債的差異不大的情況下，購買法下的流動比率高于權(quán)益結(jié)合法下的流動比率。

2.盈利能力的比較分析

從合并財務(wù)報表與股東相關(guān)指標來分析，一個企業(yè)的盈利能力是股東對企業(yè)進行企業(yè)價值判斷及投資決策的主要依據(jù)，依據(jù)合并財務(wù)報表，他們通過企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率（ROE）以及每股收益（EPS）等指標，來對企業(yè)的投資數(shù)額及組合進行控制和調(diào)整。

凈資產(chǎn)收益率（凈利潤/凈資產(chǎn)）及每股收益（凈利潤/期末普通股股份總額）：權(quán)益結(jié)合法下，其合并利潤中包括被合并企業(yè)合并當年全年的利潤，因此會高于購買法下的合并利潤。而購買法下的凈資產(chǎn)一般高于權(quán)益結(jié)合法，這樣，權(quán)益結(jié)合法下的凈資產(chǎn)收益率和每股收益一般會較高，購買法下的凈資產(chǎn)收益率和每股收益一般會較低。

以上主要是對企業(yè)合并的兩種會計處理方法——權(quán)益結(jié)合法和購買法，進行比較分析。

四、小結(jié)

從美國會計程序委員會(CAP)發(fā)布的《會計研究公報第40號》（ARB40）中首次提出權(quán)益結(jié)合法，到FASB、IASB相繼對權(quán)益結(jié)合法的取消，企業(yè)合并的會計處理方法一直在爭議中發(fā)展。不同的學(xué)者有不同的觀點，有的學(xué)者認為企業(yè)合并會計方法規(guī)范的關(guān)鍵不在于取消權(quán)益結(jié)合法，而在于縮小兩種方法之間的差距[1]。也有學(xué)者認為如果硬要勉為其難照搬國際會計準則，為趨同國際僅允許用購買法，只能是欲速則不達，反而削弱會計信息的有用性[2]。我國在IASB、FASB取消權(quán)益結(jié)合法的背景下，實行兩種處理方法并存的制度，是考慮到我國證券市場還不夠活躍以及我國資本市場發(fā)展滯后等實際狀況而做出的最佳選擇。

［1］丁友剛.企業(yè)合并會計方法：問題、爭論與選擇[J].會計研究，2004，(3).

［2］鄒琳琳.我國企業(yè)合并準則與國際會計準則的差異及其影響[J].財會研究，2007，(8).

Comparative Analysis on Accounting Method for Business Combinations in China

Ding Pin
(Anhui University of Finance and Economics，Bengbu Anhui 233041，China)

With the development of market economy,mergers become more and more important,and business combination has always been a problem of common concern in the accounting field.According to the provisions of the new accounting standards on business combinations,the two accounting methods-pooling of interests method and purchase method,this paper compares the differences in accounting treatment and its impact.

mergers;pooling of interests method;purchase method

F275.2

A

1672-0547（2011）01-0035-02

2010-12-27

丁品（1985-），女，安徽財經(jīng)大學(xué)2009級會計學(xué)專業(yè)碩士研究生，研究方向：財務(wù)理論與方法。