歐盟經(jīng)驗(yàn)對(duì)構(gòu)建中國(guó)環(huán)保稅體系的借鑒意義

劉明勛

環(huán)境問題涉及自然生態(tài)的可持續(xù)性，保護(hù)環(huán)境就是保護(hù)人類共同的家園。如何保護(hù)環(huán)境，是任何國(guó)家和政府都應(yīng)該重視的問題。中共十七大將環(huán)境生態(tài)建設(shè)提升到文明建設(shè)的高度，并明確提出“建設(shè)生態(tài)文明，基本形成節(jié)約能源資源和保護(hù)生態(tài)環(huán)境的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、增長(zhǎng)方式、消費(fèi)模式”，提出“實(shí)行有利于科學(xué)發(fā)展的財(cái)稅制度，建立健全資源有償使用制度和生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償機(jī)制”。

經(jīng)濟(jì)靠市場(chǎng)，環(huán)?？空?，政府在環(huán)保領(lǐng)域責(zé)無旁貸[1]。相比控制管制，環(huán)保經(jīng)濟(jì)手段尤其是財(cái)稅手段更凸現(xiàn)優(yōu)勢(shì)。正因?yàn)槿绱耍?cái)稅手段成為各國(guó)政府解決環(huán)境問題的重要工具，特別是歐盟國(guó)家，環(huán)境稅的應(yīng)用最廣，實(shí)施后的效果最好。2010年10月18日通過的《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃的建議》明確提出“開征環(huán)境保護(hù)稅”。在審視中國(guó)目前有關(guān)環(huán)境保護(hù)稅費(fèi)的基礎(chǔ)上，參考借鑒歐盟的經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建中國(guó)的環(huán)保稅，具有現(xiàn)實(shí)迫切性，也具有長(zhǎng)遠(yuǎn)的意義。

一、中國(guó)環(huán)保稅費(fèi)的現(xiàn)狀和問題

從廣義上來說，環(huán)保稅政策包括環(huán)保稅費(fèi)、與環(huán)保有關(guān)的稅費(fèi)和稅收優(yōu)惠政策、消除不利環(huán)境影響的財(cái)政補(bǔ)貼政策。從狹義上來說，環(huán)保稅主要是針對(duì)污染物和污染行為而征收的稅，可分為三類：（1）以污染排放量為依據(jù)的直接污染稅；（2）與污染排放有關(guān)，通常以產(chǎn)品稅形式出現(xiàn)的環(huán)保稅；（3）旨在鼓勵(lì)有利于環(huán)境行為的稅收優(yōu)惠政策。除特別注明的第三部分的“費(fèi)改稅，開征環(huán)保稅”外，本文都是指廣義的環(huán)保稅。

目前中國(guó)正在征收的環(huán)境費(fèi)包括排污費(fèi)、污染處理費(fèi)、生活垃圾處理費(fèi)、礦區(qū)使用費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、水資源費(fèi)、育林費(fèi)、土地使用費(fèi)(場(chǎng)地占用費(fèi))、土地?fù)p失補(bǔ)償費(fèi)、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)等?？偟膩碚f，這些收費(fèi)普遍存在法律依據(jù)不足；征收面窄，征收標(biāo)準(zhǔn)低；征收力度不足，征收效率低，缺乏必要的強(qiáng)制手段；管理體制不合理，征收來的收入不能按照法定用途使用；收入主要?dú)w地方財(cái)政，中央財(cái)政宏觀調(diào)控能力不足等問題[2]。

中國(guó)現(xiàn)行稅法中，并沒有真正意義上的環(huán)保稅，只有一些起到部分環(huán)保作用的稅種，包括消費(fèi)稅和燃油稅、車船稅和車輛購(gòu)置稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、耕地占用稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等。幾個(gè)稅種中，消費(fèi)稅部分稅目和燃油稅的環(huán)保功能相對(duì)較強(qiáng)；現(xiàn)行車船稅和車輛購(gòu)置稅的環(huán)保功能相對(duì)較弱；資源稅、耕地占用稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的主要性質(zhì)屬于資源利用控制類，雖然有遏制濫用土地而對(duì)環(huán)境造成破壞的屬性，但其開征主要目的不是為了環(huán)保，環(huán)保功能相對(duì)最弱；城市維護(hù)建設(shè)稅開征目的也不是為了環(huán)保，只因其使用方向而具備了較弱的環(huán)保功能。

（一）消費(fèi)稅和燃油稅

近年來，消費(fèi)稅的調(diào)整頗為頻繁。2006年4月，消費(fèi)稅進(jìn)行了一次大的調(diào)整：增列木制一次性筷子、實(shí)木地板等稅目；增列成品油稅目，原汽油、柴油稅目作為該稅目的兩個(gè)子目，同時(shí)新增石腦油、溶劑油、潤(rùn)滑油、燃料油、航空煤油五個(gè)子目；調(diào)整汽車稅率結(jié)構(gòu)，提高大排量汽車的稅率。2009年1月，進(jìn)一步調(diào)整成品油消費(fèi)稅，即所謂的燃油稅改革。2009年5月，又大幅度提高卷煙稅率。這些調(diào)整體現(xiàn)了資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的政策導(dǎo)向，使消費(fèi)稅的環(huán)保作用進(jìn)一步凸現(xiàn)。

（二）車船稅和車輛購(gòu)置稅

車輛購(gòu)置稅實(shí)行從價(jià)定率的計(jì)稅方法，稅率為10%，稅額只與購(gòu)置價(jià)格有關(guān)。近年來，車輛購(gòu)置稅進(jìn)行了一些調(diào)整，對(duì)1.6升及以下排量乘用車，從2009年1月20日至12月31日按5%征收車輛購(gòu)置稅，從2010年1月1日至12月31日按7.5%征收，2011年1月1日起恢復(fù)10%的稅率。2009年和2010年的調(diào)整體現(xiàn)了一定的環(huán)保意義。但2011年又恢復(fù)了原狀，只與購(gòu)置價(jià)格有關(guān)，環(huán)保功能微弱?，F(xiàn)行車船稅實(shí)行從量定額的計(jì)稅辦法，實(shí)行浮動(dòng)稅率，只與數(shù)量有關(guān)，與使用強(qiáng)度特別是汽油使用量沒有直接關(guān)系，環(huán)保功能微弱。不過，將在2012年1月1日實(shí)行的新的車船稅法把稅率與排量掛鉤，排量越大，稅率越高，環(huán)保功能增強(qiáng)。

（三）資源稅

近年來，關(guān)于資源稅改革的動(dòng)議很多，可是一直沒有實(shí)質(zhì)性推出，只是不斷地進(jìn)行了一些微調(diào)。目前，資源稅征稅稅目包括原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦、鹽7大類，根據(jù)資源地區(qū)級(jí)差或等級(jí)設(shè)置幅度稅額和明細(xì)稅額，實(shí)行從量定額征收。稅額高低主要取決于資源的開采條件，與對(duì)資源的開采使用造成的環(huán)境影響沒有直接關(guān)系，故尚未起到環(huán)保稅的保護(hù)生態(tài)環(huán)境的作用。2010年6月1日，中國(guó)在新疆率先進(jìn)行資源稅改革，原油、天然氣資源稅實(shí)行從價(jià)計(jì)征，稅率為5%，資源稅改革取得重大進(jìn)展。

（四）城市維護(hù)建設(shè)稅

城市維護(hù)建設(shè)稅是為了擴(kuò)大城市維護(hù)建設(shè)的資金來源，加強(qiáng)城市維護(hù)建設(shè)而征收的一個(gè)地方稅。城市維護(hù)建設(shè)稅的環(huán)保性質(zhì)，體現(xiàn)在稅款的使用方向上，其稅款?？顚Ｓ?，用于排水、供熱、園林綠化、城市道路、橋梁、環(huán)境衛(wèi)生、公共消防、交通標(biāo)志、路燈照明等公共設(shè)施的建設(shè)和維護(hù)，對(duì)改善城市空氣和水質(zhì)量具有重要的意義，是一項(xiàng)“綠色”稅收。有關(guān)資料顯示，城市維護(hù)建設(shè)稅用于環(huán)保投資部分已占到總環(huán)保投資的35%左右，占城市維護(hù)建設(shè)稅收入的 45%左右[3]。然而，城市維護(hù)建設(shè)稅是以納稅人實(shí)際繳納的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅這三大流轉(zhuǎn)稅稅額為稅基的附加稅，而不是針對(duì)污染物和污染行為而征收的稅，因此也不是真正意義上的環(huán)保稅。

(五)耕地占用稅和城鎮(zhèn)土地使用稅

兩者都是對(duì)土地資源的征稅，但彼此相互獨(dú)立，沒有形成一定的體系，稅率也偏低，難以起到合理用地和保護(hù)耕地的作用，難以遏制因?yàn)E用土地而對(duì)環(huán)境所造成的破壞。

此外，在增值稅、企業(yè)所得稅中，有一些旨在鼓勵(lì)有利于環(huán)境行為的稅收優(yōu)惠政策。增值稅主要集中在資源綜合利用、建材產(chǎn)品、綜合利用發(fā)電、廢舊物資和污水處理等方面。2008年實(shí)行的企業(yè)所得稅，鼓勵(lì)環(huán)保的力度相對(duì)大一些，比如企業(yè)提取的環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金準(zhǔn)予稅前扣除；企業(yè)購(gòu)置并實(shí)際使用的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備投資抵免；資源綜合利用收入減按90%計(jì)入收入總額；環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目所得，自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬年度起三免三減半征稅等。

二、歐盟環(huán)保稅的借鑒

歐盟將控制能源的消費(fèi)及使用視為環(huán)境保護(hù)的關(guān)鍵，歐盟許多國(guó)家制定了對(duì)能源及其產(chǎn)品實(shí)行多重征稅和差別征稅的辦法。比如所有的歐盟國(guó)家都征收運(yùn)輸燃料稅，對(duì)相似的燃料稅設(shè)置不同稅率,以鼓勵(lì)使用更為清潔的燃料和技術(shù),差別稅率的設(shè)定使得大多數(shù)歐盟國(guó)家更喜歡使用柴油而不是汽油。2003年10月，歐盟通過了《重構(gòu)對(duì)能源產(chǎn)品和電力征稅的歐盟框架指令》，將能源稅的征收范圍擴(kuò)大至其他能源產(chǎn)品,如煤、天然氣和電力[4]。

歐盟國(guó)家的差別稅率政策還廣泛應(yīng)用于非能源產(chǎn)品污染物排放領(lǐng)域，比如汽車銷售稅。歐盟許多國(guó)家依據(jù)汽車排放性能的差別對(duì)汽車銷售征收不同的銷售稅，從而引導(dǎo)排放更清潔的車輛的生產(chǎn)和使用。德國(guó)還將差別稅率政策應(yīng)用到污水排放領(lǐng)域，對(duì)達(dá)標(biāo)排放與非達(dá)標(biāo)排放實(shí)施差別征稅，促進(jìn)污水排放者改進(jìn)生產(chǎn)工藝，降低排污程度[5]。

歐盟還實(shí)行了農(nóng)業(yè)環(huán)境補(bǔ)貼制度。2003年6月,歐盟對(duì)共同農(nóng)業(yè)政策（GAP）進(jìn)行改革,確定農(nóng)業(yè)補(bǔ)貼與環(huán)境保護(hù)完全掛鉤,形成了以環(huán)境保護(hù)為核心的農(nóng)業(yè)補(bǔ)貼政策,最終實(shí)現(xiàn)了農(nóng)業(yè)補(bǔ)貼的環(huán)境保護(hù)功能[6]。

下面介紹一下瑞典、荷蘭、丹麥的環(huán)保稅。

（一）瑞典的環(huán)保稅

瑞典是世界上第一個(gè)開征環(huán)保稅的國(guó)家。自1988 年至今，瑞典經(jīng)過20多年的逐步實(shí)踐、改革，初步構(gòu)建了一套環(huán)保稅系。

1.對(duì)燃料征收的一般能源稅，適應(yīng)于石油、煤炭和天然氣。

2.對(duì)能源征收的增值稅。此外，對(duì)電力能源征收一般電力稅，對(duì)原子能發(fā)電還有附加征稅。

3.二氧化碳稅。根據(jù)石油、煤炭、天然氣、液化石油氣、汽油和國(guó)內(nèi)航空燃料的平均含碳量而差別征收。

4.硫稅。根據(jù)石油、煤炭等的平均含硫量而差別征收。

5.汽油和甲醇稅、里程稅、機(jī)動(dòng)車稅、汽車銷售稅等。

6.對(duì)會(huì)造成環(huán)境污染的飲料容器、化肥和農(nóng)藥、電池等征稅[7]。

（二）荷蘭的環(huán)保稅

1.燃料稅。對(duì)汽油、重油、液化氣、煤、天然氣、石油焦炭等主要燃料征收。

2.噪聲稅。對(duì)民用飛機(jī)的使用者在特定地區(qū)產(chǎn)生噪聲的行為征收。

3.垃圾稅。根據(jù)每個(gè)家庭人口數(shù)量或根據(jù)家庭產(chǎn)生垃圾的數(shù)量來征收。

4.水污染稅。對(duì)向地表水及水凈化廠直接或間接排放廢棄物、污染物和有毒物質(zhì)的任何個(gè)人征收。

5.土壤保護(hù)稅、地下水稅、超額糞便稅、汽車特別稅、石油產(chǎn)品的消費(fèi)稅等[8]。

（三）丹麥的環(huán)保稅

1.能源稅。丹麥的能源稅制非常完善，由三個(gè)層次構(gòu)成:第一層次對(duì)油、煤、氣和電征收，稅率依據(jù)各種燃料的能源總量來確定；第二個(gè)層次對(duì)煤、油和天然氣等征收二氧化硫稅，稅率依據(jù)燃料二氧化硫的含量來確定；第三層次對(duì)除汽油、天然氣和生物燃料以外的能源征收二氧化碳稅，稅率按照燃料排放的二氧化碳量來確定。

2.垃圾稅。依照垃圾是焚化還是送到填地場(chǎng)而差別征收。

3.對(duì)農(nóng)藥、鎳和鋰充電電池、CFCs和哈龍以及包含CFCs和哈龍的產(chǎn)品、塑料和紙質(zhì)杯子和盤子以及餐具等產(chǎn)品征稅[9]。

三、構(gòu)建中國(guó)環(huán)保稅體系的建議

（一）法律先行，以法律為保證

按照歐盟的成功經(jīng)驗(yàn)，完善嚴(yán)格的法律制度是環(huán)保稅制運(yùn)轉(zhuǎn)通暢的關(guān)鍵。歐盟不僅通過《重構(gòu)對(duì)能源產(chǎn)品和電力征稅的歐盟框架指令》來約束其全部成員國(guó)，而且各成員國(guó)也建立了嚴(yán)格的法律制度，比如德國(guó)就頒布實(shí)施了《生態(tài)稅收法》，以此為基礎(chǔ)形成了較為完善的生態(tài)稅收法律體系。中國(guó)目前也有一系列為加強(qiáng)環(huán)保的收費(fèi),但沒有系統(tǒng)性，而且法律層次比較低，一些與環(huán)保有關(guān)的小稅種的法律層次也較低。法律建設(shè)嚴(yán)重滯后于環(huán)境保護(hù)實(shí)踐的發(fā)展,這是中國(guó)環(huán)保制度改革中的一個(gè)弱點(diǎn)。中國(guó)可以先由國(guó)務(wù)院起草相關(guān)的法規(guī),待時(shí)機(jī)成熟由全國(guó)人大頒發(fā)法律。要做到有法必依，建立環(huán)保稅基金的監(jiān)督和約束機(jī)制。環(huán)保稅制的成功實(shí)施，需要多部門的合力，要由法律明確稅務(wù)部門與環(huán)保、工商、銀行、公檢法等部門的相關(guān)責(zé)任，確保其成功。

（二）進(jìn)一步調(diào)整現(xiàn)行稅制

雖然中國(guó)現(xiàn)行稅制中沒有專門的環(huán)保稅，但上述不少稅種具有環(huán)保的內(nèi)容，要從環(huán)保的角度加以補(bǔ)充完善。

1.消費(fèi)稅。要進(jìn)一步把污染物和污染行為納入征收范圍，比如一次性飯盒、一次性電池、塑料袋、含磷的洗滌用品等；要提高鞭炮、焰火的稅率。

2.車船稅和車輛購(gòu)置稅。要針對(duì)不同的排放量制定差別稅率，對(duì)安裝控制排放裝置的實(shí)行優(yōu)惠稅率。

3.資源稅。要擴(kuò)大征收范圍，盡快增加土地、森林、草原、灘涂、地?zé)?、大氣、水等再生和非再生資源的各個(gè)領(lǐng)域的稅目；改革計(jì)征方式，由“從量征收”改為“從價(jià)征收”或者從量和從價(jià)相結(jié)合；提高稅負(fù)水平，促使納稅人節(jié)約利用資源；統(tǒng)籌稅費(fèi)關(guān)系，礦區(qū)使用費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、水資源費(fèi)、育林費(fèi)、土地使用費(fèi)(或場(chǎng)地占用費(fèi))、土地?fù)p失補(bǔ)償費(fèi)等予以取消，相應(yīng)并入資源稅。

4.城市維護(hù)建設(shè)稅。要改為城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅，擴(kuò)大征收范圍，并進(jìn)一步加大其收入用于城鄉(xiāng)環(huán)境保護(hù)的比重。

5.耕地占用稅和城鎮(zhèn)土地使用稅?？珊喜橥恋囟惢蛘邚氐撞⑷胭Y源稅，作為資源稅的一個(gè)稅目。

（三）費(fèi)改稅，開征環(huán)保稅

目前，中國(guó)環(huán)保方面的收費(fèi)問題很多，需要全面清理環(huán)保費(fèi)制度。除上述并入資源稅的以外，對(duì)排污費(fèi)、污染處理費(fèi)、生活垃圾處理費(fèi)、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)等實(shí)施費(fèi)改稅，開征環(huán)保稅，以籌措必要的環(huán)保資金，解決資金投入不足對(duì)中國(guó)環(huán)保事業(yè)發(fā)展的嚴(yán)重制約。環(huán)保稅的開征，需要特別注意幾個(gè)方面：

1.一個(gè)稅系抑或一個(gè)稅種

按照“簡(jiǎn)稅制、寬稅基”的稅制改革原則，狹義的環(huán)保稅建議開征一個(gè)稅種——環(huán)保稅，根據(jù)征稅范圍下設(shè)幾個(gè)稅目，而不是由幾個(gè)稅種組成的環(huán)保稅體系。

2.征稅范圍和稅目

鑒于中國(guó)目前缺乏環(huán)保稅類的制度設(shè)計(jì)和征收管理經(jīng)驗(yàn)，征稅范圍在開征此稅的初期不宜定的太寬，建議先從目前形勢(shì)嚴(yán)峻的重點(diǎn)污染源和易于征管的污染物入手，待取得經(jīng)驗(yàn)后再逐步擴(kuò)大征收范圍。首先把廢水、廢氣、固體垃圾以及超過國(guó)家環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的噪聲納入征稅范圍，待條件成熟后，再進(jìn)一步擴(kuò)大征稅范圍。

具體稅目可先行設(shè)置四個(gè)：（1）廢氣。主要是對(duì)有害氣體征收，有害氣體主要有二氧化硫、X氧化氮等。此外，為了達(dá)到節(jié)能減排促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的目標(biāo)，同時(shí)為完成2009年哥本哈根大會(huì)上中國(guó)爭(zhēng)取到2020年單位GDP二氧化碳排放比2005年下降40-45%的承諾，也有必要把二氧化碳列入征收范圍。有兩種辦法，一是對(duì)含二氧化硫、X氧化氮、二氧化碳的量和濃度統(tǒng)一計(jì)算征收。二是借鑒美國(guó)的做法，通過對(duì)汽油、柴油、煤炭、泥炭等燃料的征稅來進(jìn)行，按照實(shí)際使用燃料所含的硫、氮、碳、鉛等污染物的含量進(jìn)行統(tǒng)一換算征收。（2）固體垃圾。工業(yè)垃圾，按照所排放垃圾的數(shù)量來征收，不同種類的垃圾按照對(duì)環(huán)境的污染程度和降解難度實(shí)行不同的稅率。生活垃圾，為減少居民非法傾倒垃圾，可以根據(jù)每個(gè)家庭的人數(shù)或者其產(chǎn)生的垃圾數(shù)量采用簡(jiǎn)易的辦法核定征收。（3）廢水。對(duì)生活用水，可以按照用水量來征收；對(duì)工業(yè)用水，可以對(duì)每個(gè)排污口進(jìn)行測(cè)算，按照所排放廢水的量和濃度來征收，不同類別的污水按照對(duì)環(huán)境的污染程度實(shí)行不同的稅率。（4）噪聲。主要是對(duì)飛機(jī)在機(jī)場(chǎng)附近的噪聲征稅，用于支付機(jī)場(chǎng)周邊居民安裝降躁設(shè)施或者搬遷的補(bǔ)償。（5）特定產(chǎn)品。難以降解和再回收利用的、會(huì)對(duì)環(huán)境造成嚴(yán)重污染的各種一次性使用物，如包裝物、飲料容器、塑料袋、一次性餐具、一次性電池等，含磷的洗滌用品，如洗衣粉、清潔滌等，可先納入消費(fèi)稅范圍，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)把消費(fèi)稅和環(huán)保稅進(jìn)行優(yōu)化重整，以體現(xiàn)各自的征稅目的。

3.差別稅率

歐盟的差別稅率政策應(yīng)用范圍非常廣泛，不僅應(yīng)用于能源，還應(yīng)用于非能源產(chǎn)品污染物排放領(lǐng)域，德國(guó)還將差別稅率政策應(yīng)用到污水排放領(lǐng)域。中國(guó)應(yīng)該借鑒歐盟的差別稅率政策，對(duì)相似的能源和污染物實(shí)行差別稅率，以鼓勵(lì)使用更為環(huán)保的燃料和技術(shù),促使企業(yè)和個(gè)人致力于治污環(huán)保。

4.征收管理

環(huán)保稅應(yīng)作為中央與地方共享稅，中央占小部分，專用于生態(tài)補(bǔ)償支出；地方占大部分,專用于治理地方環(huán)境污染,并建立嚴(yán)格的監(jiān)管制度。環(huán)保稅自身特點(diǎn)決定了稅務(wù)部門自身很難單獨(dú)完成征收工作，可以考慮環(huán)保部門代征。

（四）農(nóng)業(yè)環(huán)境補(bǔ)貼制度

至于農(nóng)藥、化肥、農(nóng)膜等農(nóng)用污染物，盡管鑒于不能提高農(nóng)民生產(chǎn)成本的現(xiàn)實(shí)考慮暫不宜納入環(huán)保稅，但綠色農(nóng)業(yè)才是長(zhǎng)遠(yuǎn)之計(jì)，應(yīng)該借鑒歐盟的農(nóng)業(yè)環(huán)境補(bǔ)貼制度,創(chuàng)造條件逐步形成以環(huán)境保護(hù)為核心的農(nóng)業(yè)補(bǔ)貼政策。但是，即使現(xiàn)在沒有條件提高稅收限制農(nóng)用污染物的使用，也不應(yīng)該鼓勵(lì)其使用，要盡快把農(nóng)藥、化肥、農(nóng)膜等增值稅稅率由優(yōu)惠稅率13%提高到基本稅率17%。

[1]高培勇.中國(guó)財(cái)政政策報(bào)告2007/2008：財(cái)政與民生[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.

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