會計政策變更對盈余管理的影響

張先治，王語嫣

(東北財經(jīng)大學 會計學院，遼寧 大連 116025)

一、引 言

財政部于2006年發(fā)布的包括1項基本準則和38項具體準則的企業(yè)會計準則體系 (簡稱新準則)實施幾年來取得了很好的成效。與原準則相比，新準則實施到底給企業(yè)的經(jīng)營管理理念和方式帶來什么樣的變化，特別是新準則在會計政策變更方面發(fā)生的變化是否會給企業(yè)帶來影響及其影響程度，成為理論界與實務界探討的焦點，也是本文關注的重點。我們通過對遼寧省國有企業(yè)會計準則執(zhí)行情況的問卷調查分析中得出:46.67%的總會計師認為新準則對企業(yè)的經(jīng)營政策存在影響;19.74%的集團子公司認為新準則對企業(yè)經(jīng)營政策存在影響;60%的總會計師認為新準則對企業(yè)的財務政策產(chǎn)生影響;41.03%的集團子公司認為新準則對企業(yè)的財務政策產(chǎn)生影響;39.22%的企業(yè)認為執(zhí)行新會計準則對會計政策和會計核算方法有調整［1］。這些數(shù)據(jù)說明，新準則確實對企業(yè)的管理理念、管理方式及決策產(chǎn)生了影響。特別是企業(yè)利用會計政策變更對企業(yè)的盈余進行管理現(xiàn)象是存在的。

2006年我國新準則的頒布實施，為學術界帶來了新的研究契機。對新準則變化的研究按其研究角度的不同可歸納為兩類:一類是對新準則中各項會計政策變化原因的研究。其中趙春光的實證研究中，發(fā)現(xiàn)減值前虧損的公司存在以轉回和計提資產(chǎn)減值進行盈余管理的行為，同時有較弱的證據(jù)說明減值前盈利的公司也存在轉回和計提資產(chǎn)減值進行盈余管理的行為，詮釋了資產(chǎn)減值準則不準轉回減值準備的原因［2］。另一類是對新準則變化帶來影響的研究。其中，陳旭東指出，新準則執(zhí)行后，傳統(tǒng)的利潤操控方法受到嚴重沖擊，但同時也會出現(xiàn)一些新的操控方法［3］;沈烈和張西萍指出，會計準則并不影響盈余管理的存在與否，會計準則影響的只是盈余管理的具體手段與花樣［4］。

二、新準則實施后會計政策變化的內容與特點

從會計政策角度看，我國企業(yè)會計準則的內容可分為兩大類:第一類會計政策是企業(yè)必須遵守執(zhí)行的，如會計期間、各類資產(chǎn)的劃分和會計報告的格式等;第二類會計政策允許不同企業(yè)針對同一經(jīng)濟業(yè)務選擇不同的會計處理方法。新準則的頒布實施，會計政策也存在較大的變化，這種變化具體體現(xiàn)在以下幾個方面:(1)會計計量屬性:新準則中明確將公允價值作為會計計量屬性之一，這意味著以歷史成本為主的計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。(2)存貨的計價方法:新準則中規(guī)定企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法和個別計價法確定發(fā)出存貨的成本，取消了后進先出法。(3)無形資產(chǎn)開發(fā)費用的資本化:新準則將企業(yè)無形資產(chǎn)的研發(fā)劃分成兩個階段，研究階段的支出，發(fā)生時計入當期損益;開發(fā)階段的支出，可資本化確認為無形資產(chǎn)。(4)資產(chǎn)減值準備的確認和計提:新準則對于前期已確認的資產(chǎn)減值損失，在以后會計期間不得轉回。(5)債務重組損益計入當期損益:新準則規(guī)定將債務重組收益和損失都計入當期損益，改變了原來只把債務重組的損失計入當期損益，而把債務重組收益計入資本公積的做法。(6)企業(yè)合并區(qū)分合并類型，將我國企業(yè)合并的情況分成兩種:同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法［5］(具體變化見表1)。

表1 會計政策變化比較表

三、會計政策變化對盈余管理的有效控制

會計政策是企業(yè)進行會計核算，最終生成會計報表所應遵循的原則和方法。會計核算的一般原則要求企業(yè)不得隨意變更會計政策，以保持會計信息的一致性和可比性，但是有的會計政策具有靈活性，企業(yè)可根據(jù)自身需要調整會計政策，這就給企業(yè)管理當局提供了操控利潤的空間。在我國的上市公司中，有時企業(yè)的某一年度利潤絕大部分都是通過變更發(fā)出存貨計價方法、計提和沖回資產(chǎn)減值準備等手段調節(jié)而實現(xiàn)的，并不是企業(yè)真正的經(jīng)營業(yè)績。這使得會計信息不能真實反映企業(yè)經(jīng)營的實際情況，反而成為企業(yè)粉飾報表進行盈余管理的工具。新準則較多地壓縮了會計政策的可選擇項目，限定了企業(yè)盈余管理的空間，有助于提高會計信息質量。

1.存貨計價后進先出法的取消

存貨是企業(yè)一項很重要的資產(chǎn)，不同的存貨計價方法會直接影響確定存貨期末價值和計算銷售成本，最終影響企業(yè)的利潤?！镀髽I(yè)會計準則第1號——存貨》中規(guī)定，企業(yè)發(fā)出存貨計價方法只能采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法，取消了原有的后進先出法。

近年來，由于競爭的加劇和利潤空間的狹小，產(chǎn)品價格不斷下跌。這種情況在家電、電腦、汽車等行業(yè)中表現(xiàn)特別明顯，這些行業(yè)的產(chǎn)品多年來價格一路走低，導致該行業(yè)的經(jīng)營業(yè)績也隨之下滑。在這種情況下，為了保證業(yè)績，企業(yè)管理當局通常會采取一些措施，常見手段之一就是采用后進先出法確認存貨成本。由于存貨的價格是先高后低，因此在采用后進先出法時核算的存貨成本低，可確認較高的當期利潤，同時期末存貨是以較高的單價列示在資產(chǎn)負債表中，這就會虛增當期資產(chǎn)，從而達到粉飾財務報表的目的。但這種行為極具危害性，是一種在合法外衣掩蓋下的造假行為。王晗認為，后進先出法的取消是我國會計準則與國際趨同的需要，同時也是對資產(chǎn)負債管理念的體現(xiàn)［6］。禁止采用后進先出法是有必要的，這種會計政策的變化有利于真實反映出存貨的實物流轉，在一定程度上提高了會計信息的質量，遏制了人為調節(jié)利潤的空間。

2.資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提不得轉回

在原會計準則制度規(guī)定下，資產(chǎn)減值會計政策賦予了企業(yè)更多的職業(yè)判斷權利，其目的是要企業(yè)更真實反映財務狀況，但卻不可避免地給企業(yè)帶來盈余管理的空間。企業(yè)管理當局出于某種目的或需要，加之職業(yè)判斷所依據(jù)的條件和衡量標準的不一致，資產(chǎn)減值就成為企業(yè)實施盈余管理的有效手段。計提減值準備的資產(chǎn)價值得以恢復時，很多企業(yè)利用資產(chǎn)減值的確認與轉回來調節(jié)企業(yè)利潤:盈利上升時，多計提減值準備;盈利下滑時，將減值準備沖回。趙春光［2］的實證研究中，發(fā)現(xiàn)減值前虧損的公司存在以轉回和計提資產(chǎn)減值進行盈余管理的行為，一方面是為了避免虧損，另一方面是為了進行“大洗澡”(big bath)。同時有較弱的證據(jù)說明減值前盈利的公司也存在轉回和計提資產(chǎn)減值進行盈余管理的行為，一方面是為了平滑利潤，另一方面是為了達到盈余增長。代冰彬等發(fā)現(xiàn):上市公司在利用資產(chǎn)減值準備進行利潤操縱時，盈余管理動機的不同會影響減值類型的選擇。扭虧和大清洗公司會采取各種類型減值準備進行盈余管理，而平滑和管理層變更公司只使用長期資產(chǎn)減值準備［7］。新準則中規(guī)定:“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回?！边@一會計政策的變化，有效遏制了利用資產(chǎn)減值準備的計提與轉回來進行操控利潤的行為，有利于提高會計信息質量，同時也促使企業(yè)在對外報告會計信息時采用更加謹慎的態(tài)度。

3.企業(yè)合并的重新規(guī)范

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類，分別采用不同的會計核算方法進行核算。同一控制下的企業(yè)合并，以合并日被合并方的賬面價值替代公允價值作為合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債的計價基礎。目前，我國企業(yè)合并大部分都是同一控制下的企業(yè)合并，在原準則的規(guī)定下，采用公允價值進行會計計量，但合并對價并非是雙方討價還價的結果，無法避免企業(yè)在合并時通過濫用公允價值和合并日進行調節(jié)利潤的行為發(fā)生。盡管公允價值的確定要經(jīng)過評估確認，但在其操作過程中存在很多主觀判斷，導致公允價值難達公允，反而成為企業(yè)進行盈余管理的工具。新準則的這一變化，可以說是結合我國的實際情況，有效遏制了通過企業(yè)合并進行人為操控利潤行為的發(fā)生。

四、會計政策變化引發(fā)新的盈余管理手段

基于前面的研究，我們可以發(fā)現(xiàn)新準則在減少會計核算方法的選擇權，達到縮小企業(yè)盈余管理空間方面做出的努力。例如，對存貨后進先出法的廢除，減值準備一經(jīng)計提不得轉回等，這些會計政策的變更在一定程度上使傳統(tǒng)的利潤操縱方法失效。然而，會計準則的制定是在提高會計信息的可靠性和相關性與抑制盈余管理行為之間的權衡，并不是僅僅考慮對企業(yè)盈余管理行為的遏制。在會計政策變化的同時，就不可避免地為新的利潤操縱手段另開方便之門。

1.公允價值適用范圍的擴大

公允價值的全面引入是本次會計準則改革的一項重大突破，公允價值的運用體現(xiàn)了會計信息的相關性，有助于提供利利益相關者決策的會計信息。但是，由于公允價值的確定會涉及到估值技術的運用，而估值技術的運用又體現(xiàn)著很大的主觀性，缺少能夠量化的定量標準，這就使得公允價值的“公允”大打折扣。公允價值的使用前提是有活躍的市場，公允價值必須能夠取得并且能夠可靠計量，我國尚處于經(jīng)濟轉軌時期，市場機制并不完善，公允價值的全面引入，無疑會為企業(yè)管理當局盈余管理提供新的可操作空間。

2.無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定，企業(yè)研究開發(fā)項目支出，區(qū)分開發(fā)階段與研究階段，允許開發(fā)階段費用資本化，將開發(fā)支出歸入無形資產(chǎn)中進行攤銷。而原準則規(guī)定無形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計入管理費用。無形資產(chǎn)準則的此次改革，給予了創(chuàng)新類企業(yè)更大的利潤操縱空間。雖然準則中對企業(yè)的研究階段和開發(fā)階段進行了明確定義，但在實務中，開發(fā)階段與研究階段的界限卻難以理清，其中必然包含著企業(yè)管理當局的主觀判斷，這就為其提供了一個很好的操控利潤的平臺。企業(yè)管理層在區(qū)分開發(fā)階段與研究階段時，不會以企業(yè)無形資產(chǎn)的真實情況為依據(jù)，而是利用這一會計政策為企業(yè)業(yè)績服務，根據(jù)企業(yè)的利潤需要而對開發(fā)階段和研究階段進行劃分，從而達到為企業(yè)盈余服務的目的。

3.債務重組準則

《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》中規(guī)定，對于債務人而言，發(fā)生債務重組時，應當將重組債務的賬面價值超過抵債資產(chǎn)的公允價值、所轉股份的公允價值或者重組后債務賬面價值之間的差額，確認為債務重組利得計入營業(yè)外收入。即新準則允許企業(yè)確認債務重組損益。

新準則中的債務重組交易以公允價值計量并允許債務人確認重組收益，對此變化，陳信元教授分析說:“作為債務人的上市公司而言，新的債務重組準則意味著一旦債權人讓步，上市公司獲得的利益將直接計入當期收益，進入利潤表。對滬深股市無力清償債務的上市公司而言，一旦債務被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益?！边@意味著債務重組確認的變化將會重新帶來高利潤，進而掩蓋了企業(yè)的真實業(yè)績，為企業(yè)進行盈余管理提供了條件。

五、完善會計準則制定與實施的相關建議

會計準則及相關制度給予管理當局過多的判斷及選擇空間和會計監(jiān)管不足，為企業(yè)盈余管理提供了生存空間。因此，要對盈余管理進行有效的控制，必須具備完善的會計準則和健全的會計監(jiān)管機制。

第一，壓縮會計政策的選擇范圍，提高會計信息披露的質量。盈余管理的存在主要依賴于會計制度給予會計人員處理經(jīng)濟業(yè)務時基于職業(yè)判斷而進行會計政策選擇的權利。因此，壓縮會計政策的選擇范圍，是可以對企業(yè)盈余管理行為進行遏制的。結合本文的研究，新準則的改革對企業(yè)的盈余管理造成嚴重沖擊，使傳統(tǒng)的利用存貨計價方法和資產(chǎn)減值的計提與轉回等調節(jié)利潤的盈余管理方法失效。若要完善會計準則的制定，還要提高會計信息披露的質量。會計準則制訂者應當在堅持成本效益原則的基礎上，要求企業(yè)增加會計信息披露的數(shù)量，并且要提高會計信息披露的質量，尤其是在企業(yè)會計政策發(fā)生變更的情況下，要將政策變更的依據(jù)充分披露出來，通過會計信息的透明化，把利潤操縱行為控制在一個適當?shù)姆秶鷥取?/p>

第二，加強會計監(jiān)管。我國對企業(yè)進行監(jiān)管的部門主要包括政府監(jiān)管、社會監(jiān)管、企業(yè)內部財務和審計部門的監(jiān)管。監(jiān)管部門眾多，但在監(jiān)管的過程中卻存在不足。政府監(jiān)管的各部門都是在各自的業(yè)務范圍內對企業(yè)進行監(jiān)管，如稅務部門只負責監(jiān)管涉及稅務的業(yè)務，銀行部門注重信貸情況，而作為會計工作的主管財政部門也難以實現(xiàn)對會計工作的全面監(jiān)管。會計事務所這一強有力的社會監(jiān)管，也只是對會計報表和驗資等一些特殊業(yè)務進行審查，而不能夠對會計業(yè)務的整個流程進行有效監(jiān)管。

對企業(yè)盈余管理的遏制不能只依賴制定會計準則，只有完善的準則制度，卻不對其實施進行有效監(jiān)管，也不會取得理想的效果。在我國會計監(jiān)管體系中，應加強協(xié)調各會計監(jiān)管部門的監(jiān)督工作，對各部門監(jiān)管工作形成的信息進行資源共享，在提高監(jiān)管部門工作效率的同時，使得監(jiān)管質量也隨之提高。另外，還要加強注冊會計師的獨立審計，在加強對外審計機構審計責任的管理和監(jiān)督的基礎上，由外部審計機構提供被審計企業(yè)盈余管理的評價報告，從而提高會計信息的可靠性。

第三，健全法律制度，加大對盈余管理行為的懲罰力度。企業(yè)管理當局進行盈余管理是以獲得預期收益為主要目的，因此其必定遵循成本效益原則。盈余管理的行為之所以存在，其重要原因在于進行盈余管理的預期風險收益大于其預期風險成本。因此，增加盈余管理成本，使預期的風險成本高于預期的風險收益，企業(yè)的盈余管理行為必定得到有效控制。如何增加盈余管理成本，可以通過建立民事賠償機制，追究有關責任人的民事賠償責任，對進行盈余管理的企業(yè)和企業(yè)管理人員處以重罰等手段得到實現(xiàn)。

［1］遼寧省國有企業(yè)實施企業(yè)會計準則問題研究課題組.關于遼寧省國有企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準則情況分析報告［R］.大連:東北財經(jīng)大學出版社，2010.20-25.

［2］趙春光.資產(chǎn)減值與盈余管理——論《資產(chǎn)減值》準則的政策涵義［J］.會計研究，2006，(3):11-17.

［3］陳旭東.新會計準則環(huán)境下傳統(tǒng)利潤操控方法的命運分析［J］.云南財經(jīng)大學學報，2006，(5):88-92.

［4］沈烈，張西萍.新會計準則與盈余管理［J］.會計研究，2007，(2):52-58.

［5］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則［S］.北京:經(jīng)濟科學出版社，2006.43-52.

［6］王晗.關于新準則取消后進先出法的思考［J］.財會研究，2008，(13):30-32.

［7］代冰彬，陸正飛，張然.資產(chǎn)減值:穩(wěn)健性還是盈余管理［J］. 會計研究，2007，(12):35-45.

［8］王樂錦.我國新會計準則中公允價值的運用:意義與特征［J］.會計研究，2006，(5):31-35.

［9］劉泉軍，張政偉.新會計準則引發(fā)的思考［J］.會計研究，2006，(3):7-10.

［10］翟勝寶.上市公司會計政策選擇的倫理思考［J］.會計研究，2009，(3):11-19.