解析各期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消

周會林

抵消購入企業(yè)固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤、抵消就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤所計提的折舊以及相應(yīng)的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對固定資產(chǎn)整個使用期間內(nèi)的各期合并財務(wù)報表都會產(chǎn)生影響。

編制首期合并財務(wù)報表時，已經(jīng)將期末固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵消，并因此而減少了合并后的凈利潤；將就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊予以抵消，因而減少了管理費用，并因此而增加了合并未分配利潤；同時，將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的減值準(zhǔn)備予以抵消，并因此而增加了合并未分配利潤。

當(dāng)?shù)诙诰幹坪喜⒇攧?wù)報表時，合并所有者權(quán)益變動表中的期初未分配利潤就應(yīng)該是首期合并所有者權(quán)益變動表中的期末未分配利潤。但是，第二期編制合并財務(wù)報表時，仍然以母公司和子公司的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，而這些個別財務(wù)報表并沒有反映首期抵消業(yè)務(wù)的影響。

在首期存在期末固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，以及首期對未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提折舊和內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的情況下，對于第二期以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制的合并所有者權(quán)益變動表，其中的期初未分配利潤必然與首期合并所有者權(quán)益變動表中的期末未分配利潤之間產(chǎn)生差額。

為了使二者數(shù)額一致，就必須將首期抵消的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，以及抵消的就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊、就內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備對第二期期初未分配利潤合并數(shù)額的影響予以抵消，調(diào)整第二期期初未分配利潤的合并數(shù)額。因此，在第二期應(yīng)編制的抵消分錄應(yīng)調(diào)整五個方面的內(nèi)容。

第一，抵消固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，抵消分錄為，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目。

第二，抵消以前各期就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊之和，編制的抵消分錄為，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。

第三，抵消當(dāng)期就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊，抵消分錄為，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

第四，抵消內(nèi)部交易固定資產(chǎn)上期期末“固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”的余額，即以前各期多計提及沖銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之和，編制的抵消分錄為，借記“固定資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。

第五，抵消當(dāng)期內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提或沖銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

第三期及以后各期均是如此。

例：甲公司為乙公司的母公司，甲公司將其生產(chǎn)的機器出售給其子公司乙公司，乙公司（商業(yè)企業(yè)）將該機器作為固定資產(chǎn)使用，其折舊年限為5年，采用直線法計提折舊。甲公司該機器的售價為240000元，成本為180000元。假設(shè)第一至第四年末該機器的可收回金額分別為180000元、129000元、78000元和34800元。

企業(yè)集團編制各期合并報表抵消調(diào)整處理如下：

（一）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期抵消的會計處理

在固定資產(chǎn)交易的當(dāng)期，編制抵消分錄時：

交易當(dāng)期就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊=60000÷5=12000（元）

編制抵消分錄時：

第一年末乙公司該固定資產(chǎn)的賬面價值=240000-48000=192000（元）

第一年末從集團角度看該固定資產(chǎn)的賬面價值=180000-36000=144000（元）

由于該固定資產(chǎn)可收回金額低于乙公司固定資產(chǎn)賬面價值12000元，乙公司在個別財務(wù)報表中計提了12000元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但該固定資產(chǎn)可收回金額高于集團該固定資產(chǎn)的賬面價值，意味著從集團角度固定資產(chǎn)沒有減值，應(yīng)將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的減值準(zhǔn)備予以抵消，編制抵消分錄時：

（二）后續(xù)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵消的會計處理

1.第二年編制合并財務(wù)報表時的抵消分錄

第一步，將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵消。

第二步，將第一年就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊予以抵消。

第三步，將第二年就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊予以抵消。

第二年末乙公司該項機器計提的固定資產(chǎn)折舊為：

第二年末從集團角度抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤后應(yīng)計提的固定資產(chǎn)折舊為：

固定資產(chǎn)折舊=（抵消未實現(xiàn)銷售利潤后固定資產(chǎn)原值-期初抵消后累計折舊-集團計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）÷固定資產(chǎn)剩余可使用年限==36000（元）

第二年該固定資產(chǎn)多計提的折舊為9000元（45000-36000），編制抵消分錄時：

第四步，將第一年內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以抵消。

第五步，將第二年內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的減值準(zhǔn)備予以抵消。

第二年年末乙公司固定資產(chǎn)的賬面價值=240000-48000-12000-45000=135000（元）

由于第二年末乙公司固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值6000元，乙公司補提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備6000元。

第二年末從集團角度該固定資產(chǎn)的賬面價值=180000-36000-36000=108000（元）

由于第二年末固定資產(chǎn)可收回金額高于從集團角度該固定資產(chǎn)的賬面價值，意味著集團該固定資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，第二年編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將乙公司計提的減值準(zhǔn)備予以抵消，應(yīng)編制的抵消分錄為：

2.第三年編制合并財務(wù)報表時的抵消分錄

第一步，將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵消。

第二步，將前兩年就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊予以抵消。

第三步，將第三年就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊予以抵消。

第三年末乙公司該項機器計提的固定資產(chǎn)折舊為：

第三年末從集團角度抵消未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤后應(yīng)計提的固定資產(chǎn)折舊為：

固定資產(chǎn)折舊=（抵消未實現(xiàn)銷售利潤后固定資產(chǎn)原值-期初抵消后累計折舊-集團計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）÷固定資產(chǎn)剩余可使用年限==36000（元）

第三年該固定資產(chǎn)多計提的折舊為7000元（43000-36000），編制抵消分錄時：

第四步，將前兩年內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以抵消。第五步，將第三年內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的減值準(zhǔn)備予以抵消。

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第三年年末乙公司固定資產(chǎn)的賬面價值=240000-93000-43000-18000=86000（元）

由于第三年末乙公司固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值8000元，乙公司補提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備8000元。

第三年末從集團角度該固定資產(chǎn)的賬面價值=180000-36000-36000-36000=72000（元）

由于第三年末固定資產(chǎn)可收回金額高于從集團角度該固定資產(chǎn)的賬面價值，意味著集團該固定資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，第三年編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將乙公司計提的減值準(zhǔn)備予以抵消，應(yīng)編制的抵消分錄為：

第四年應(yīng)編制的抵消分錄可參照第三年處理。

（三）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易使用期滿的會計處理

在固定資產(chǎn)使用期限已滿進(jìn)行清理報廢的情況下，內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的折舊已提足，購買固定資產(chǎn)的企業(yè)將固定資產(chǎn)原價與其計提的折舊均予以注銷，隨著固定資產(chǎn)的報廢，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也已經(jīng)予以注銷，固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和累計折舊中包含的就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備均已不復(fù)存在，所以，這些已不必再予以抵消。只有本期管理費用中包含的就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊費用需要予以抵消。

第五年應(yīng)編制的抵消分錄如下：

（1）抵消固定資產(chǎn)未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

（2）將前四年就未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤計提的折舊予以抵消

（3）將五年里因內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以抵消

第五年無論是從乙公司的角度，還是從集團的角度看，該固定資產(chǎn)應(yīng)提取得折舊均是34800元，所以，不需要調(diào)整固定資產(chǎn)折舊。

各年固定資產(chǎn)累計折舊以及減值金額的計算如上表所示。