淺議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃

王 英

淺議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃

王 英

所謂納稅籌劃就是納稅者為實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)利益的最大化，在稅收法律、法規(guī)允許或者不禁止的范圍內(nèi)通過對(duì)納稅者的組建、融資、投資以及經(jīng)營活動(dòng)和收益分配等財(cái)務(wù)活動(dòng)的提前安排與籌劃，在多種納稅方案中做最優(yōu)化選擇的一系列活動(dòng)。它的實(shí)質(zhì)是在國家的稅收法律允許的范圍中實(shí)現(xiàn)納稅者的賦稅合理化。我國的市場經(jīng)濟(jì)體制正日趨完善，納稅籌劃也隨之成為了企業(yè)經(jīng)營至關(guān)重要的組成部分。

一、房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)行納稅籌劃之意義

在我國現(xiàn)行的市場經(jīng)濟(jì)體制中，房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)、經(jīng)營項(xiàng)目管理的同時(shí)，也面臨很多納稅項(xiàng)目的處理問題。納稅籌劃在客觀方面反映了房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)稅務(wù)活動(dòng)的現(xiàn)狀，其研究范圍涉及到企業(yè)經(jīng)營的各個(gè)方面。在我國社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的時(shí)代背景下，國家中央及各級(jí)稅務(wù)管理部門適時(shí)加強(qiáng)了稅收管理工作的法制化進(jìn)程，并且通過強(qiáng)制性的稅收管理措施對(duì)于偷、漏、逃、騙稅等不法行為進(jìn)行了嚴(yán)格的管理和監(jiān)督。

（一）有利于實(shí)現(xiàn)納稅者的財(cái)務(wù)利益最大化

納稅者通過納稅籌劃，對(duì)稅收方案進(jìn)行比較，選擇負(fù)擔(dān)較輕的納稅方案，減少自己的現(xiàn)金外流，增加可支配的資金，有助于提升自身的競爭力，進(jìn)而可以實(shí)現(xiàn)更長遠(yuǎn)的發(fā)展。

（二）有利于提升企業(yè)的會(huì)計(jì)管理與經(jīng)營管理水平

企業(yè)會(huì)計(jì)管理水平與經(jīng)營管理水平的三大要素為資金、成本和利潤。而納稅籌劃就是為實(shí)現(xiàn)這三大要素的最優(yōu)安排而提升企業(yè)經(jīng)營管理的水平。

（三）有利于完善稅法，填補(bǔ)漏洞

只有有法可依，才有可能實(shí)現(xiàn)法制。盡管納稅籌劃是對(duì)不成熟、不完善的法律的挑戰(zhàn)，但是同時(shí)亦是納稅者對(duì)稅法和相關(guān)稅收政策的反饋行為。對(duì)政府政策的有效性、正確性以及國家現(xiàn)行稅法的完善性的檢驗(yàn)。所以，納稅者的納稅籌劃點(diǎn)出了稅制改革與稅法建設(shè)中有價(jià)值的信息，國家便可以改進(jìn)相關(guān)稅收政策與完善現(xiàn)行稅法，進(jìn)而使我國稅制建設(shè)邁向更高的層次。

（四）有利于增加國家的財(cái)政收入

房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃，雖然降低了企業(yè)的賦稅，但隨著產(chǎn)業(yè)布局的趨于合理，還可以促進(jìn)生產(chǎn)的進(jìn)一步發(fā)展。企業(yè)的規(guī)模提高了，收入與利潤增多了，整體看來，國家稅收的收入也會(huì)同步增長。

二、房地產(chǎn)開發(fā)前期的土地增值稅納稅籌劃

地產(chǎn)開發(fā)前期的土地增值稅納稅籌劃有利于提升納稅者的自覺納稅意識(shí)，遏制偷逃稅等違法行徑。目前，我國土地出讓的形式主要包括：拍賣、招標(biāo)、協(xié)議三種形式，這三種形式是各級(jí)政府對(duì)儲(chǔ)備的土地使用權(quán)進(jìn)行出讓的主要形式，也是實(shí)現(xiàn)地區(qū)建設(shè)工作的基礎(chǔ)，充分保障了地方財(cái)政的收支平衡與政府其他建設(shè)工作的資金供給。土地增值稅納稅籌劃是納稅者采用合法的節(jié)稅手段，經(jīng)過研究相關(guān)稅收法律，關(guān)注稅收的政策變化，合理利用不同國家稅法上的差別與行業(yè)間、地域間稅收政策的不同對(duì)其經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行提前安排與籌劃，優(yōu)化選擇納稅方案，以此盡可能減輕賦稅負(fù)擔(dān)，獲取最大的利益。

（一）合作建房

我國稅法規(guī)定，一方出錢一方出地的雙方合作建房，在建成后按照比例分房自用的，要暫免土地增值稅。建成之后轉(zhuǎn)讓的，需要繳納土地增值稅。企業(yè)可利用此政策充分實(shí)現(xiàn)雙贏。假設(shè)甲房地產(chǎn)公司在A市黃金地段擁有土地一塊，計(jì)劃與乙實(shí)業(yè)公司合作建樓，資金由乙提供，大樓建成后按照比例分房。對(duì)乙公司來說，得到的樓不含有土地增值稅，就壓低了購買成本。就算將來處置，也僅就自己這部分納稅。對(duì)甲房地產(chǎn)公司來說，若作為辦公用房，無需繳納土地增值稅，能節(jié)約大量稅負(fù)，減少房地產(chǎn)開發(fā)成本，提升自己在市場上的競爭能力。如此便實(shí)現(xiàn)了房地產(chǎn)企業(yè)和出資方的雙贏。

（二）代建房

所謂代建房即房地產(chǎn)企業(yè)代客戶做房地產(chǎn)開發(fā)，完成后向客戶收取費(fèi)用的行為。對(duì)房地產(chǎn)來說，盡管得到一些收入，但是一直沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移，獲得的收入為勞務(wù)報(bào)酬。據(jù)稅法規(guī)定，此為營業(yè)稅而不是土地增值稅的征收范疇。若不采取代建房開發(fā)方式，那么房地產(chǎn)屬于該企業(yè)，銷售時(shí)要同時(shí)繳納營業(yè)稅和土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)可以利用代建房的方式減少負(fù)擔(dān)，但是前提是在開發(fā)之始便能確認(rèn)最終客戶，做定向開發(fā)而避免開發(fā)后的銷售時(shí)繳納土地增值稅。

三、房地產(chǎn)開發(fā)中的土地增值稅納稅籌劃

（一）通過控制住宅的檔次進(jìn)行納稅籌劃

我國稅法規(guī)定，納稅者建筑標(biāo)準(zhǔn)普通住宅銷售，若增值額為超過扣除項(xiàng)目金額，不必繳納土地增值稅。同時(shí)，納稅者同時(shí)建造標(biāo)準(zhǔn)普通住宅和其他房地產(chǎn)開發(fā)的，要分別核算其增值額。不分別核算增值額或者不能準(zhǔn)確核算的，其建筑的標(biāo)準(zhǔn)普通住宅不予免稅優(yōu)惠。此方面納稅籌劃之關(guān)鍵在于通過適當(dāng)減少銷售額或者增加可扣除項(xiàng)目的金額使得普通住宅增值率控制在1/5之內(nèi)。

（二）合理處理借款利息從而節(jié)稅

我國稅法規(guī)定，土地增值稅的扣除項(xiàng)包括：1.獲得土地使用權(quán)所支出的金額；2.房地產(chǎn)開發(fā)的成本；3.房地產(chǎn)開發(fā)的費(fèi)用（三項(xiàng)期間費(fèi)用）4.與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)相關(guān)的稅款；5.其他扣除項(xiàng)。從業(yè)于房地產(chǎn)開發(fā)的納稅者可按照1、2項(xiàng)計(jì)算的金額的和。通常借款利息應(yīng)該計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，屬于開發(fā)費(fèi)用，不能加計(jì)1/5扣除。依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，從業(yè)于房地產(chǎn)開發(fā)的納稅者，為開發(fā)房地產(chǎn)借入資金而發(fā)生的借款費(fèi)用，若在房地產(chǎn)完工前發(fā)生，應(yīng)該計(jì)入相關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本。

四、房地產(chǎn)工程開發(fā)完成后的納稅籌劃

（一）用利息支出的扣除規(guī)定進(jìn)行納稅籌劃

依據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，來自財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息支出，凡是可以按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行分?jǐn)偳姨峁┫嚓P(guān)金融證明的，允許依實(shí)扣除，但是最高不可超過按照商業(yè)銀行同期同類貸款利率計(jì)算之金額。也就是能扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用=利息+（取得土地使用權(quán)支付的費(fèi)用+房地產(chǎn)開發(fā)的成本）×5%之內(nèi)。凡是不可按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行分?jǐn)偦蛘咛峁┫嚓P(guān)金融證明的，其房地產(chǎn)開發(fā)的費(fèi)用按照獲得土地使用權(quán)支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)的成本之和的10%以內(nèi)來計(jì)算扣除。也就是扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)=（獲得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)的成本）×10%之內(nèi)。

（二）用房地產(chǎn)做聯(lián)營、投資免稅規(guī)定進(jìn)行納稅籌劃

我國稅法規(guī)定，用房地產(chǎn)做聯(lián)營、投資，聯(lián)營、投資的一方憑土地作價(jià)入股投資或者作為聯(lián)營條件，把房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所聯(lián)營、投資的企業(yè)中，可暫免土地增值稅。對(duì)聯(lián)營、投資企業(yè)再轉(zhuǎn)讓上述房地產(chǎn)的，才要征收土地增值稅。同時(shí)，我國《營業(yè)稅法》中的相關(guān)規(guī)定表明，從2003年元月一日起，以不動(dòng)產(chǎn)投資入股并參與接受投資方，一起承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，免除營業(yè)稅，投資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的也同樣免除營業(yè)稅。

（三）房地產(chǎn)銷售進(jìn)行時(shí)的納稅籌劃——通過代收費(fèi)并入房價(jià)減少稅基

房地產(chǎn)企業(yè)在銷售其不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，要經(jīng)常代其它部門來收取一些比如維修基金或城建配套費(fèi)等費(fèi)用。當(dāng)前，納稅者的收取方式有二：把代收費(fèi)視為房產(chǎn)銷售收入，再并入房價(jià)向買方一起收取，或在房價(jià)以外向買方單獨(dú)收取。站在土地增值稅的角度來分析，這兩種方式有著不同的稅收待遇。依據(jù)國家稅務(wù)局、財(cái)政部的相關(guān)規(guī)定，對(duì)縣級(jí)以及縣級(jí)以上政府要求房地產(chǎn)企業(yè)在銷售時(shí)代收的各種費(fèi)用，若代收費(fèi)用為記進(jìn)房價(jià)中向買方一起收取的，可以作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所得的收入而計(jì)稅，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)可以扣除，但是不允許作為加計(jì)1/5扣除的基數(shù)。計(jì)算增值額的時(shí)候也就不允許扣除代收費(fèi)用。上述規(guī)定為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。

綜上所述，隨著我國稅務(wù)改革制度的逐步推行，以及現(xiàn)代企業(yè)管理理念的發(fā)展和完善，我國房地產(chǎn)企業(yè)只有在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，對(duì)于土地增值稅納稅籌劃的選擇和應(yīng)用更為科學(xué)化、規(guī)范化、合理化，才能促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平和能力的整體提升。

（作者單位：山東華信天地置業(yè)發(fā)展有限公司）