新企業(yè)所得稅會計處理方法

鄧海燕

（廣東省地質(zhì)工程公司，廣東 廣州 510425）

1 新企業(yè)所得稅會計的涵義

企業(yè)所得稅是指國家對境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得依法征收的一種稅。它既體現(xiàn)了國家對企業(yè)的管理地位,又體現(xiàn)了企業(yè)對國家承擔的社會義務。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是純所得額,或稱應納稅所得額。由于會計準則、會計制度和稅法在確認和計量所得上的方法、范圍、標準等方面存在差異,導致應納稅所得額與會計利潤的不一致。企業(yè)既要嚴格遵循會計制度等會計規(guī)范的相關(guān)要求進行會計核算,同時,又必須按照稅法的規(guī)定,對會計賬務處理與稅法規(guī)定的不同之處采用相應的方法進行調(diào)整。因此,所得稅會計應運而生。

所得稅會計就是研究如何對按照會計制度計算的稅前會計利潤(會計收益)與按照稅法計算的應稅所得（應稅收益）之間的差異進行會計處理的會計理論和方法，是會計學科的一個分支。所得稅會計要依照稅法的要求,按照規(guī)定的時間和法定的程序,將應稅所得全面完整地確認與計量,準確及時地反映應稅所得與會計利潤之間的差異,并將這些差異按照產(chǎn)生差異性質(zhì)的不同,采用特定的會計處理方法將其在會計報表上系統(tǒng)地反映,以保證企業(yè)資產(chǎn)和盈利信息的真實完整性和準確性。

2 新企業(yè)所得稅會計的計稅基礎(chǔ)及暫時性差異

新頒布的《企業(yè)會計準則第18號-一所得稅》是企業(yè)會計準則體系中的一個標志性變化,也是所得稅會計的一次重大改革。該準則廢止了應付稅款法等我國現(xiàn)行會計實務所采用的方法,要求改用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅。與國際會計準則實現(xiàn)了趨同,對我國所得稅會計的理論與實務將產(chǎn)生重大影響。

2.1 計稅基礎(chǔ)

企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應當確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應當按照準則規(guī)定確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。通常情況下，資產(chǎn)在初始確認時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的。但在后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則與稅法規(guī)定不同，則可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異。

負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，短期借款、應付票據(jù)、應付賬款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值是相同的，但在某些情況下，負債的確認可能會影響損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差異。

2.2 暫時性差異

暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。

3 新企業(yè)所得稅會計處理方法

新頒布的《企業(yè)會計準則第18號-一所得稅》是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用，即采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅。

資產(chǎn)負債表債務法將暫時性差異的影響確認為將在未來得到補償?shù)乃枚愘Y產(chǎn),或在未來予以清償?shù)乃枚愗搨?。首?根據(jù)資產(chǎn)或負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)計算出暫時性差異。然后,根據(jù)暫時性差異確定遞延所得稅資產(chǎn)或負債應有的期末余額,再將遞延所得稅資產(chǎn)或負債應有的期末余額減去期初余額再減去直接計入權(quán)益的遞延所得稅資產(chǎn)或負債,確定本期應調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)或負債的金額。最后,根據(jù)本期應調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)或負債的金額和本期應交所得稅確定利潤表上的所得稅費用。在資產(chǎn)負債表債務法下,遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認,分別以報告主體預期收回資產(chǎn)的賬面金額和清償負債的賬面金額所引起的納稅后果為依據(jù),因此能夠確實代表報告主體未來的納稅利益和納稅責任,從而適合在資產(chǎn)負債表中列示為資產(chǎn)和負債。

3.1 暫時性差異的會計處理方法

應納稅暫時性差異的會計處理方法

應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額，在其產(chǎn)生當期，符合確認條件時，應當確認相關(guān)的遞延所得稅負債應納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況：

①資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產(chǎn)時將取得的經(jīng)濟利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的是資產(chǎn)在未來期間可以稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，則該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣、兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

②負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。負債的賬面價值為企業(yè)預計在未來期間清償該項負債時的經(jīng)濟利益流出，而計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應在未來期間應納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應納稅所得額和應交所得稅金額，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

3.2 可抵扣暫時性差異的會計處理方法

可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)會時會減少轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額，在其產(chǎn)生當期，符合確認條件時，應當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

可抵扣暫時性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況：

①資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，企業(yè)在未來期間可以減少應納稅所得額，減少應交所得稅，符合有關(guān)條件時，應當確認為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

②負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與負債相關(guān)的全部或部分支出可以自未來應稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。

3.3 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量

資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結(jié)果，確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應的遞延所得稅費用（或收益），所得稅準則中明確規(guī)定的可不確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的情況除外。

3.4 所得稅費用的確認和計量

所得稅會計的主要目的之一就是為了確定當期應交所得稅以及利潤表中的所得稅費用。在按照資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩部分組成，即所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅。其中：當期所得稅=當期企業(yè)所得稅納稅申報表中確定的應納稅所得額×適用稅率。遞延所得稅，是指按照所得稅準則規(guī)定應予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債當期發(fā)生額的綜合結(jié)果。遞延所得稅=（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)），該公式余額若為正數(shù)，則產(chǎn)生遞延所得稅費用，若為負數(shù)，則產(chǎn)生遞延所得稅收益。

綜上所述，新會計準則進一步縮小會計準則與稅法的差異及所得稅處理原則與國際財務報告準則的差異。因此，對新會計準則下的會計處理，特別是所得稅的會計處理方法進行進一步研究，有助于幫助企業(yè)更好地理解和運用新準則，處理好新準則體系下的重點涉稅問題，有效規(guī)避新準則帶來的納稅風險。從國際上對所得稅采用會計處理方法的主流趨勢看，大部分國家和地區(qū)都采用或傾向于采用債務法而摒棄應付稅款法和遞延法，而資產(chǎn)負債表債務法又備受美國財務會計準則委員會和國際會計準則理事會的推崇。在這種背景下，我國當然不會也不應游離于全球會計國際化的潮流之外。因此，在企業(yè)所得稅會計處理方法的改革或選擇上，我國的目標應該是在適應我國經(jīng)濟發(fā)展狀況的前提下，順應會計的國際發(fā)展趨勢。

[1]于曉鐳，徐興恩.新企業(yè)會計準則實務指南與講解[M].北京:機械工業(yè)出版社,2006.

[2]劉曉北.所得稅會計處理方法探討[J].財會研究,2006,(02):32.