所得稅處理新規(guī)

藝 陽(yáng)

2010年7月28日,國(guó)家稅務(wù)總局(以下簡(jiǎn)稱“國(guó)稅總局”)發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第6號(hào),以下簡(jiǎn)稱“《公告》”),明確了關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失在扣除時(shí)間方面的稅務(wù)處理。該《公告》是在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅[2009]57號(hào),以下簡(jiǎn)稱“57號(hào)文”)、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào),以下簡(jiǎn)稱“88號(hào)文”)以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以前年度未扣除資產(chǎn)損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國(guó)稅函[2009]772號(hào),以下簡(jiǎn)稱“772號(hào)文”)之后,對(duì)股權(quán)投資損失的所得稅處理辦法的進(jìn)一步明確。

《公告》對(duì)企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理提出兩點(diǎn)規(guī)定:

《公告》規(guī)定企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資所發(fā)生的損失,在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度,作為企業(yè)損失在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)一次性扣除。

《公告》自2010年1月1日起執(zhí)行。在《公告》發(fā)布以前,企業(yè)發(fā)生的尚未處理的股權(quán)投資損失,準(zhǔn)予在2010年度一次性扣除。

觀察

新企業(yè)所得稅法實(shí)施以后,包括這次《公告》在內(nèi)的一系列文件都未對(duì)“股權(quán)投資損失”作出十分清晰的界定,而僅在57號(hào)文的第六條中提到,企業(yè)的股權(quán)投資符合下列條件之一的,減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的股權(quán)投資,可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除:被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷,或者被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照的;被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,累計(jì)發(fā)生巨額虧損,已連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)3年以上,且無(wú)重新恢復(fù)經(jīng)營(yíng)改組計(jì)劃的;對(duì)被投資方不具有控制權(quán),投資期限屆滿或者投資期限已超過10年,且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營(yíng)虧損導(dǎo)致資不抵債的;被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化,累計(jì)發(fā)生巨額虧損,已完成清算或清算期超過3年以上的;國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。

然而,一般認(rèn)為股權(quán)投資損失還應(yīng)包括企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資的收入低于其股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的損失。在舊所得稅法體系下,上述因轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資而產(chǎn)生的損失對(duì)于外商投資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)分別適用以下不同的稅務(wù)處理:

●外商投資企業(yè):中國(guó)境內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)或股份的損失,可在其當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除。(國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào))

●內(nèi)資企業(yè):企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失,不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得,超過部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。(國(guó)稅發(fā)[2000]第118號(hào))

“兩稅合一”后,原本僅適用于內(nèi)資企業(yè)的扣除限制是否會(huì)得到保留并進(jìn)一步推廣適用至所有居民企業(yè),在實(shí)務(wù)中一直存在不同的理解;57號(hào)和88號(hào)等文件也未對(duì)此做出足夠明確的回應(yīng)。如果遵循一般意義上對(duì)股權(quán)投資損失的界定,則此次《公告》的發(fā)布意味著上述扣除限制在新稅法下已不復(fù)存在?！豆妗返某雠_(tái)雖然將有利于減少稅務(wù)爭(zhēng)議,但其效果仍取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中是否同意將股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失視為《公告》中所稱的“股權(quán)投資損失”進(jìn)行處理。

評(píng)論

雖然股權(quán)投資損失可以一次性稅前扣除,但根據(jù)此前國(guó)稅總局的有關(guān)規(guī)定,股權(quán)投資損失通常不能由企業(yè)自行扣除,而需要報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。88號(hào)文對(duì)股權(quán)投資損失審批申請(qǐng)需提供的書面證據(jù)作出了規(guī)范,但與57號(hào)文類似的是,88號(hào)文的規(guī)定仍側(cè)重于被投資企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)清算等情形。由于缺乏相關(guān)的操作指引,部分納稅人在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)審批以低于成本的價(jià)格處置權(quán)益性投資所產(chǎn)生的損失時(shí)遇到了困難?！豆妗返陌l(fā)布可能還無(wú)法解決這一困擾征納雙方的實(shí)務(wù)難題。

《公告》重申了股權(quán)投資損失應(yīng)當(dāng)在發(fā)生年度扣除,與88號(hào)文和772號(hào)文的規(guī)定一致。但《公告》準(zhǔn)予企業(yè)將以前年度發(fā)生的未處理的股權(quán)投資損失,在2010年度一次性扣除的做法,似乎可視作對(duì)772號(hào)文的例外性規(guī)定。根據(jù)772號(hào)文規(guī)定,以前年度因各種原因未能扣除的符合條件的損失不能結(jié)轉(zhuǎn),經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后,可追補(bǔ)確認(rèn)在損失發(fā)生的年度稅前扣除,但不能改變?cè)擁?xiàng)資產(chǎn)損失發(fā)生的所屬年度。允許將以前年度發(fā)生的未處理的股權(quán)投資損失在2010年扣除的做法,可能是出于征管的簡(jiǎn)便。

除此以外,仍然存在一些問題需要稅務(wù)機(jī)關(guān)予以澄清。例如,若企業(yè)尚未處理的股權(quán)投資損失實(shí)際發(fā)生于新稅法實(shí)施之前,企業(yè)是否也可以根據(jù)《公告》在2010年度一次性扣除?若以前年度的股權(quán)投資損失未在2010年度進(jìn)行申報(bào)扣除,企業(yè)日后是否仍然可以根據(jù)772號(hào)文對(duì)損失發(fā)生年度進(jìn)行追溯調(diào)整?

與此同時(shí),按照企業(yè)所得稅法,企業(yè)納稅年度發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但彌補(bǔ)年限最長(zhǎng)不得超過5年。部分觀點(diǎn)認(rèn)為,企業(yè)根據(jù)《公告》在2010年扣除的以前年度股權(quán)投資損失所形成的虧損,如果其5年彌補(bǔ)期限需從損失實(shí)際發(fā)生年度開始計(jì)算,那么自2010年起的剩余彌補(bǔ)期限可能會(huì)短于5年。出于謹(jǐn)慎起見,納稅人在實(shí)際操作中可就這部分虧損的彌補(bǔ)期限與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行事先確認(rèn)。

建議

如存在尚未向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)審批的以前年度股權(quán)投資損失,相關(guān)納稅人應(yīng)盡快準(zhǔn)備資料并在2010年度內(nèi)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批;若以前年度已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)審批,但由于政策不明確而未得到批準(zhǔn),則可以利用這次機(jī)會(huì)主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通,并提交符合要求的申報(bào)資料,爭(zhēng)取得到批準(zhǔn)在稅前進(jìn)行扣除。

在申請(qǐng)審批過程中,對(duì)于現(xiàn)行政策中尚不明確的問題(如上述虧損彌補(bǔ)期等),企業(yè)應(yīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)溝通,積極確認(rèn),并根據(jù)現(xiàn)有規(guī)定合理爭(zhēng)取有利于納稅人的處理意見。

在實(shí)際操作中,股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間較為常見。為了堵塞因轉(zhuǎn)讓價(jià)格不公允而導(dǎo)致的稅收漏洞,目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)方股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失的扣除在政策把握上較為嚴(yán)格,一般主要通過資料審核的方式判斷損失性質(zhì)及其合理性,而能否通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批對(duì)稅前扣除至關(guān)重要。因此,在損失審批過程中納稅人可能需要考慮準(zhǔn)備相關(guān)材料對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否公允,以及股權(quán)交易的商業(yè)目的等進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼f明,必要時(shí)可尋求專業(yè)機(jī)構(gòu)的協(xié)助。

(本文資料由德勤中國(guó)稅務(wù)技術(shù)中心提供)