論公司治理中的內(nèi)部審計職能及其沖突

孫立

（武漢大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院 湖北 武漢 430072）

論公司治理中的內(nèi)部審計職能及其沖突

孫立

（武漢大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院 湖北 武漢 430072）

本文認(rèn)為，確認(rèn)和咨詢是現(xiàn)代內(nèi)部審計的兩大基本職能，但二者極有可能發(fā)生沖突。原因是提供咨詢服務(wù)可能損害確認(rèn)過程的價值,也會使內(nèi)部審計師喪失客觀性。內(nèi)部審計職業(yè)所面臨的重要挑戰(zhàn)之一，是由于提供確認(rèn)和咨詢服務(wù)所導(dǎo)致的自我定位問題。內(nèi)部審計在公司治理中到底扮演何種角色，其確認(rèn)和咨詢兩種職能中哪種職能與公司治理最相關(guān)，受組織治理程序和結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計師在組織中的定位的高度影響。

公司治理內(nèi)部審計確認(rèn)咨詢沖突

一、引言

內(nèi)部審計作為公司治理中的一種治理程序，通過其基本治理活動—風(fēng)險監(jiān)控和控制確認(rèn)來發(fā)揮治理作用。Bookal（2002）指出，“內(nèi)部審計人員對風(fēng)險和控制獨一無二的全程關(guān)注，對于良好的治理程序和財務(wù)報告至關(guān)重要”。IIA（2006）則在《組織治理:內(nèi)部審計師指南》中明確表示：“內(nèi)部審計是通過對組織的風(fēng)險管理、控制和治理程序進行確認(rèn)，才成為有效治理重要基石之一的”。內(nèi)部審計通過服務(wù)于其他治理主體如董事會及其下屬審計委員會、執(zhí)行管理層等，成為各治理主體極具價值的資源，從而在不同委托代理關(guān)系中承擔(dān)不同的職責(zé)。內(nèi)部審計提供確認(rèn)和咨詢服務(wù)可以同時兼容嗎？內(nèi)部審計可以同時服務(wù)于兩個主體嗎？他能同時向?qū)徲嬑瘑T會和高級管理層提供他們所要求的客觀確認(rèn)，并為經(jīng)營管理層提供滿足他們要求的改進經(jīng)營的措施嗎？當(dāng)內(nèi)部審計職業(yè)進入21世紀(jì)，似乎許多人都開始認(rèn)同這兩種角色是兼容的，而且內(nèi)部審計也可以同時為兩個主體提供服務(wù)。甚至在政府部門，人們也呼吁內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)為審計委員會及管理層服務(wù)。國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會明確提出，為確保其效果，審計委員會應(yīng)當(dāng)獨立于組織的高級管理層。但21世紀(jì)初發(fā)生諸多公司治理失敗的案例，促使IIA倡導(dǎo)內(nèi)部審計應(yīng)直接向?qū)徲嬑瘑T會報告，進而又引起了人們對內(nèi)部審計兩種角色兼容性的質(zhì)疑，質(zhì)疑的核心在于內(nèi)部審計獨立性的保持?！帮@然，內(nèi)部審計職業(yè)所面臨的重要挑戰(zhàn)之一，是由于提供確認(rèn)和咨詢服務(wù)所導(dǎo)致的自我定位問題（Anderson，2006）”?！捌胶夂霉芾韺?、內(nèi)部審計、董事會之間的關(guān)系是相當(dāng)微妙而艱難的，然而對于良好的公司治理是所必需的（Joscelyne，2004）”。

二、內(nèi)部審計治理潛在角色沖突

內(nèi)部審計作為有效公司治理的主體之一，“通常服務(wù)于參與治理過程的各相關(guān)方，如董事會、審計委員會、執(zhí)行管理層、外部審計。但同時，內(nèi)部審計也為治理對象，如一般管理層以及財務(wù)、信息技術(shù)管理和業(yè)務(wù)等各組織部門提供增值服務(wù)。因此，“內(nèi)部審計經(jīng)常被要求服務(wù)于兩個對象：負責(zé)治理的人和被治理者（Hermanson，Rittenberg，2006）”。作為董事會的代理人，內(nèi)部審計能提供對風(fēng)險、控制、治理結(jié)構(gòu)與程序、遵循等方面獨立、客觀的評價，對公司治理起著最有效的作用。董事會“擁有”內(nèi)部審計，從而培育出相互支持的“內(nèi)部審計—董事會”聯(lián)系?！皟?nèi)部審計師可以傳達給董事會諸如有關(guān)文化、氛圍、道德、透明性和內(nèi)在相互影響的信息。另外，現(xiàn)代內(nèi)部審計是基于組織框架來對組織面臨的不同戰(zhàn)略和經(jīng)營、財務(wù)、遵循性風(fēng)險進行確認(rèn)、反應(yīng)和管理。最終，內(nèi)部審計師能夠提供包括管理層監(jiān)管和保證活動的總體框架有效性，以及單個關(guān)鍵風(fēng)險管理的客觀保證”。但內(nèi)部審計的許多活動可以整合到組織的控制結(jié)構(gòu)中。如內(nèi)部審計部門經(jīng)常執(zhí)行重要監(jiān)控活動，這可以整合到組織控制過程中。這經(jīng)常會引發(fā)關(guān)于內(nèi)部審計合理定位的問題——是直接作為控制系統(tǒng)的一部分，還是作為控制有效性的確認(rèn)者，或二者兼而有之。歷史地看，內(nèi)部審計在確保代理人按委托人利益行事，有效解釋和報告自己行為方面發(fā)揮著重要作用，是受托責(zé)任系統(tǒng)中的內(nèi)部控制機制。同時，內(nèi)部審計又是控制的確認(rèn)者，監(jiān)督、評價和改善內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的基本職責(zé)。內(nèi)部審計作為組織的控制職能，考核、評價組織的其他控制?！皟?nèi)部審計人員評價組織機構(gòu)各專門領(lǐng)域的內(nèi)部控制的技能是他們滲透到組織中的敲門磚”，“內(nèi)部審計是作為組織的控制職能，來考核、評價組織的其他控制”（RobertMoller，2006）?？刂圃u價是內(nèi)部審計人員的“執(zhí)行秘訣”（Sawyer，2005）。

支持董事會的角色會使內(nèi)部審計產(chǎn)生壓力，因為內(nèi)部審計傳統(tǒng)上被定位為管理層的“合作者”，是管理層的“耳目”。正如IIA做出的以下總結(jié)：內(nèi)部審計人員的作用包括監(jiān)控、評價和分析組織的風(fēng)險與控制，以及檢查和確認(rèn)信息與對政策、程序和法律的遵循。內(nèi)部審計人員與管理層像伙伴一樣一起工作，為董事會、審計委員會和高級管理層確認(rèn)風(fēng)險得到控制以及組織的公司治理是強有力和有效的。并且，當(dāng)組織中有任何改進空間時，內(nèi)部審計人員就會提出改善過程、政策和程序的建議。“盡管在許多行業(yè)或地區(qū)，‘審計是管理層的耳目’這一觀點仍占據(jù)主流地位，但為了解決公司治理問題，內(nèi)部審計已轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲嬑瘑T會的‘耳目’。”內(nèi)部審計師需要小心處理兩方的需求和期望，否則會導(dǎo)致內(nèi)部審計在服務(wù)于兩類不同對象時所扮演的角色產(chǎn)生沖突。事實表明，內(nèi)部審計在服務(wù)于審計委員會和管理層這兩個主要客戶的過程中可能存在潛在沖突。Hermanson和Rittenberg（2006）指出，在公司治理層面，審計委員會和管理層對內(nèi)部審計存在競爭性需求。業(yè)務(wù)經(jīng)理關(guān)注如何實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)，對他們而言，內(nèi)部審計應(yīng)通過識別改善經(jīng)營的機會來增值，它們要么提高經(jīng)營效果，要么如通常所知，發(fā)現(xiàn)潛在的成本節(jié)約，提高經(jīng)營效率；他們關(guān)心審計報告或?qū)徲嬤^程中所提的建議，但對審計人員就內(nèi)部控制完整性所發(fā)表的觀點漠不關(guān)心，相比之下，他們更在意報告這些意見會如何影響上級對他們的評價。管理層對內(nèi)部審計的要求包括：控制的獨立評價，幫助編制控制報告，程序有效性的評價，幫助設(shè)計控制，風(fēng)險分析、風(fēng)險確認(rèn)，對風(fēng)險和控制自我評估的推動。由此可見，經(jīng)營管理層對內(nèi)部審計增進其經(jīng)營效率和效果的方法更感興趣。而內(nèi)部審計及所需技能在滿足審計委員會要求時，與滿足戰(zhàn)略和經(jīng)營管理需要方面恰好相反。審計委員會（董事會）相對而言對提高效率的建議興趣不大，他們關(guān)心審計人員對以下情況的意見：內(nèi)部控制是否適當(dāng)，經(jīng)理提供的數(shù)據(jù)是否可靠，法律和法規(guī)是否得到遵循，資產(chǎn)是否安全等。審計委員會對內(nèi)部審計的要求包括：對控制的確認(rèn)，包括對高層基調(diào)的獨立評估；會計實質(zhì)和程序的獨立評估，包括財務(wù)報告；主要關(guān)注會計控制和財務(wù)報告的風(fēng)險分析；舞弊分析和特別調(diào)查。通過上述比較可以發(fā)現(xiàn)，管理層要求內(nèi)部審計人員以廣泛的業(yè)務(wù)技術(shù)為基礎(chǔ)，提供確認(rèn)和咨詢服務(wù)，關(guān)注風(fēng)險、評價經(jīng)營效率并激勵組織行為，而審計委員會對控制的確認(rèn)更感興趣?！皟?nèi)部審計人員在幫助管理層評估治理程序的有效性、向?qū)徲嬑瘑T會報告高層基調(diào)的過程中，會發(fā)現(xiàn)自己陷入沖突之中”（Hermanson、Rittenberg，2006）。內(nèi)部審計立足于滿足經(jīng)理層各種需要的角度，如果一切活動都需直接由審計委員會決定，既無必要也影響效率，這就需要在董事會和經(jīng)理層之間就內(nèi)部審計范圍進行權(quán)限的劃分。

如上所述，不同的客戶有著不同的需求，但基本問題是內(nèi)部審計部門在資源有限的條件下如何在不同服務(wù)之間平衡以滿足不同客戶的要求？內(nèi)部審計的客戶及其需求同等重要嗎？若不是，是否存在最基本的客戶？換而言之，誰是內(nèi)部審計最基本的客戶？內(nèi)部審計應(yīng)如何協(xié)調(diào)與審計委員會及管理層的關(guān)系？這些都是內(nèi)部審計所面臨的基本現(xiàn)實問題。關(guān)于內(nèi)部審計如何在審計委員會與高管層之間發(fā)揮其應(yīng)有的協(xié)調(diào)作用，英格蘭大學(xué)商學(xué)院的Sharmain Solomon進行了較為系統(tǒng)的研究，提出了很多極富創(chuàng)造性的的建議，包括：在組織內(nèi)部樹立起有效協(xié)調(diào)的觀念，內(nèi)部審計將協(xié)調(diào)之責(zé)貫穿于整個內(nèi)審工作的過程之中，并充分利用“全面關(guān)系管理”（TotalRelationship Management，TRM）模型；將協(xié)調(diào)之責(zé)融入內(nèi)部審計部門結(jié)構(gòu)之中，設(shè)專人或?qū)Ｂ毑块T來處理董事會和高管層可能發(fā)生的沖突；不斷監(jiān)控和改善協(xié)調(diào)，積累經(jīng)驗、吸取教訓(xùn)，通過成功案例來提升協(xié)調(diào)職能，強調(diào)對內(nèi)審人員進行培訓(xùn)和教育，同時注意對組織其他成員的熏陶；強調(diào)溝通的重要性，建立有效的溝通機制，并利用各種正式、非正式機制促進協(xié)調(diào)作用的發(fā)揮?？傊捎诟鹘M織具體情況不同，面臨的各種沖突的性質(zhì)不同，因此特別需要內(nèi)審人員借鑒新的管理理念，利用新的管理工具，創(chuàng)造性地發(fā)揮協(xié)調(diào)作用，增進組織價值。Joscelyne（2004）提出的建議是：組織設(shè)立一個獨立客觀的顧問，確保各主體職責(zé)分明，為改善工作關(guān)系、保持良好的均衡提供建議。該顧問的工作包括：按照現(xiàn)行法規(guī)和公司治理準(zhǔn)則檢查審計委員會特征、實際職能的適當(dāng)性；在了解風(fēng)險問題（包括道德問題）、控制風(fēng)險水平等方面向管理層和審計委員會提供建議；確定組織建立了明確的報告關(guān)系，報告責(zé)任確已履行；評估各主體間的關(guān)系，確保組織不會因利益沖突、關(guān)系緊張、隔閡等面臨風(fēng)險；按照《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》、最佳治理實務(wù)，評價內(nèi)部審計的使命和有效性。顯而易見，顧問的上述大部分工作，仍需在董事會和管理層的支持下，由內(nèi)部審計來完成，因為控制確認(rèn)、風(fēng)險管理評價以及遵循性工作本身就是內(nèi)部審計的職責(zé)范圍。而王光遠教授（2005）認(rèn)為，在董事會和高管層的受托責(zé)任關(guān)系中，內(nèi)部審計既服務(wù)于治理主體，也服務(wù)于治理對象，因此不可避免要處理各種復(fù)雜的、競爭性的關(guān)系，所以內(nèi)部審計應(yīng)重視人際關(guān)系，加強全面溝通，在確保獨立性、客觀性的前提下，加強與董事會、管理層及外部審計的有效溝通，避免各種沖突。本人認(rèn)為，審計委員會和高管層對內(nèi)部審計的權(quán)限和責(zé)任，內(nèi)部審計對審計委員會和高管層報告的內(nèi)容和形式，內(nèi)部審計與審計委員會及高管層交流和溝通的方式，有關(guān)的回避制度，沖突的處理等影響審計委員會和管理層關(guān)系的主要方面應(yīng)在內(nèi)部審計章程中予以明確，這樣一方面可盡量減少直接的正面沖突發(fā)生，另一方面對于發(fā)生沖突如何解決也有據(jù)可依。內(nèi)部審計應(yīng)發(fā)揮的協(xié)調(diào)作用對內(nèi)部審計師本身也提出了新的挑戰(zhàn)，它要求內(nèi)部審計師應(yīng)具備良好的人際協(xié)調(diào)能力和溝通能力。

三、內(nèi)部審計治理的主要職能及其沖突

現(xiàn)代內(nèi)部審計的確認(rèn)功能是伴隨著內(nèi)部審計產(chǎn)生至今所具有的一項傳統(tǒng)和基本的功能。自現(xiàn)代企業(yè)制度建立以來，內(nèi)部審計的認(rèn)證性功能一直都被人們關(guān)注，但由于治理層次的不清以及治理層次間代理問題研究的缺乏，原有的確認(rèn)職能更多的只是關(guān)注了公司內(nèi)部由于管理分權(quán)而產(chǎn)生的管理層級間的委托代理關(guān)系。隨著公司治理概念日益得到重視，人們逐漸認(rèn)識到公司內(nèi)部的委托代理關(guān)系是具有多樣性和層次性的。而這種多樣性和層次性的委托代理關(guān)系所產(chǎn)生的受托經(jīng)濟責(zé)任都應(yīng)當(dāng)屬于內(nèi)部審計認(rèn)證性職能的履行范圍。張偉（2004）在內(nèi)部審計和企業(yè)委托代理理論方面作了探討，提出現(xiàn)代企業(yè)制度下存在多重委托代理關(guān)系，而傳統(tǒng)內(nèi)部審計只是針對了較低級別—上下層管理人員間的委托代理關(guān)系，卻沒考慮治理層次—最高管理層對所有者的受托責(zé)任，因此進一步提出不同層次的內(nèi)部審計結(jié)構(gòu)安排—基于治理的最高管理層對所有者的受托責(zé)任和其他不同管理層次對上一級管理層的受托責(zé)任，從而拓展了內(nèi)部審計認(rèn)證功能的作用范圍。蔡春認(rèn)為，現(xiàn)代認(rèn)證性審計應(yīng)當(dāng)包括三個層次：最高層次是董事會成員對股東大會承當(dāng)?shù)氖芡薪?jīng)濟責(zé)任的履行的認(rèn)證性審計（董事會業(yè)績考評與審核），中間層次是保證最高管理層對董事會承當(dāng)?shù)氖芡薪?jīng)濟責(zé)任，最后一級才是自總經(jīng)理以下的各級管理層及授權(quán)所產(chǎn)生的受托經(jīng)濟責(zé)任認(rèn)證性審計（可能包括很多層級），在最后這個多層級的關(guān)系中，受托經(jīng)濟責(zé)任可能會細分為很多具體職責(zé)，最終轉(zhuǎn)化為內(nèi)部審計功能在認(rèn)證性上的拓展內(nèi)容。因此蔡春提出，內(nèi)部審計提供的認(rèn)證性功能主要是指對組織的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理程序進行獨立評價，包括財務(wù)、經(jīng)營業(yè)績、遵循性鑒證、系統(tǒng)安全調(diào)查等。咨詢服務(wù)是“提供建議以及相關(guān)的客戶服務(wù)活動，這種服務(wù)的性質(zhì)與范圍通過與客戶協(xié)商確定，其目的是增加價值并提高機構(gòu)的運作效率。這樣的服務(wù)包括顧問服務(wù)、建議、協(xié)調(diào)、程序設(shè)計及培訓(xùn)等”（IIA，2001）。內(nèi)部審計通過評估系統(tǒng)的技能及可靠性（確認(rèn)服務(wù)）和提供具體的建議支持這些系統(tǒng)的設(shè)計（咨詢服務(wù)）來發(fā)揮作用。但內(nèi)部審計師所能提供的服務(wù)取決于其在組織中的定位及其預(yù)先設(shè)定的職能。咨詢性功能是內(nèi)部審計隨著公司治理要求的不斷提高而逐漸產(chǎn)生和拓展出來的。實際上是將內(nèi)部審計在確認(rèn)時發(fā)現(xiàn)的問題，對制度、管理和經(jīng)營控制等方面有針對性地提供咨詢性建議，防止出現(xiàn)重大的經(jīng)營波動和管理漏洞。此外，內(nèi)部審計還可以開展一些有關(guān)提高內(nèi)部控制，降低審計失敗可能的包括顧問、建議、協(xié)調(diào)、流程設(shè)計和培訓(xùn)等在內(nèi)的工作，為公司各管理層服務(wù)。“內(nèi)部審計咨詢性功能的實現(xiàn)可以看作是內(nèi)部審計人員通過對以往審計過程中問題的總結(jié)，對將來審計中可能產(chǎn)生的問題的預(yù)判，并提前堵住這些漏洞，將監(jiān)督提前的重要舉措”（蔡春，2006）。確認(rèn)服務(wù)與咨詢服務(wù)之間存在著根本性的差別，這種差別主要體現(xiàn)為服務(wù)中牽涉到的主體及其數(shù)量的差異，從而決定了兩種服務(wù)在目標(biāo)、性質(zhì)、對審計人員的要求、報告的形式和內(nèi)容的要求等方面形成諸多差異。兩種服務(wù)合約中涉及主體的差別如（圖1）和（圖2）所示。

根據(jù)Urton Anderson的觀點，確認(rèn)服務(wù)中的第三方就是審計確認(rèn)的客戶，他們決定著這項服務(wù)的價值。為產(chǎn)生預(yù)期效果，內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)自始至終保護第三方（主要是董事會或?qū)徲嬑瘑T會和高管層）的利益，因此使得提供審計和確認(rèn)服務(wù)的過程復(fù)雜化。用于保護第三方利益的審計確認(rèn)準(zhǔn)則中要求審計人員自主決定審計范圍，而不是由所審查領(lǐng)域的業(yè)務(wù)管理者來確定，此外確認(rèn)準(zhǔn)則中關(guān)于對審計人員客觀性和獨立性的約束以及對報告形式和內(nèi)容的要求等都體現(xiàn)了對第三方的保護，但保護的程度隨著第三方與合約關(guān)系的密切程度以及第三方是否明確而有所不同。確認(rèn)一般具有強制性，一旦確定某個領(lǐng)域必須進行確認(rèn)，內(nèi)審部門就不能隨意決定不去實施該確認(rèn)項目，除非認(rèn)為是該領(lǐng)域風(fēng)險過高，或者對所選定領(lǐng)域的初步風(fēng)險評估被證明是錯誤的，內(nèi)審部門才可放棄，審計人員不愿意或者缺乏必要技能等都不能成為放棄該確認(rèn)項目的理由。為提供確認(rèn)服務(wù)，內(nèi)部審計人員需要獨立和客觀，也即正直、勝任、職業(yè)謹(jǐn)慎和道德行為規(guī)范。與確認(rèn)服務(wù)不同，咨詢服務(wù)僅涉及兩個主體：審計人員（服務(wù)的提供者）和業(yè)務(wù)管理者。業(yè)務(wù)管理者作為委托人即是服務(wù)的客戶。咨詢項目所增加的價值取決于該項目對業(yè)務(wù)管理活動的價值，咨詢服務(wù)中不存在對第三方利益的保護，業(yè)務(wù)管理者自主決定審計工作范圍。內(nèi)部審計準(zhǔn)則中也無需規(guī)定咨詢服務(wù)具體的報告要求，是否出具書面報告，是否要進行后續(xù)審計都應(yīng)根據(jù)客戶的要求或至少經(jīng)過委托人的同意，并在合約中加以確定。即使是出具書面報告，內(nèi)部審計師也只是提出建議。咨詢項目可能不需要任何詳細解釋就會被內(nèi)審部門拒之門外，內(nèi)審人員缺乏相關(guān)技能或者計劃問題均可成為充分的理由。內(nèi)部審計確認(rèn)與咨詢職能的沖突主要是指內(nèi)部審計在發(fā)揮咨詢功能時可能影響內(nèi)部審計在履行確認(rèn)功能時應(yīng)具有的獨立性。在確認(rèn)服務(wù)之外，內(nèi)部審計向咨詢服務(wù)的擴張被認(rèn)為可能損害它作為治理程序有效性的確認(rèn)者和獨立分析師的價值（盡管內(nèi)部審計提供任何咨詢服務(wù)是否一定會損害確認(rèn)過程的價值這一結(jié)論還有待論證），即提供咨詢服務(wù)可能損害確認(rèn)過程的價值，也會使內(nèi)部審計師喪失客觀性。在CPA審計明確要求確認(rèn)服務(wù)和咨詢服務(wù)必須分立的大背景下，IIA強調(diào)兩種服務(wù)需整合一起形成一個連續(xù)統(tǒng)一體，那么究竟如何處理確認(rèn)服務(wù)和咨詢服務(wù)的關(guān)系，如何在兩大服務(wù)區(qū)作合理的資源分配，如何化解兩大服務(wù)區(qū)的沖突，是現(xiàn)代內(nèi)部審計的重大課題。

JS.Zanzing（1998）在其博士論文研究中提出這樣一種觀點：內(nèi)部審計師與組織內(nèi)被審計客戶之間對內(nèi)部審計功能的認(rèn)識上存在較大的差別。審計客戶（被審計人）往往會認(rèn)為內(nèi)審人員不應(yīng)當(dāng)讓咨詢性的作用影響?yīng)毩⑿栽u價，即暗示內(nèi)部審計人員不應(yīng)過多地介入咨詢方面的工作。但內(nèi)審人員自己的觀念是內(nèi)審人員不應(yīng)直接參與組織的設(shè)計、經(jīng)營，即直接的咨詢服務(wù)，但可以發(fā)揮管理咨詢建議的作用，即內(nèi)部審計的咨詢功能。G.Sarens和ID.Beelde（2004）進一步研究了影響內(nèi)審職能的三個變量：報告關(guān)系、組織支持和內(nèi)部控制系統(tǒng)，結(jié)論是：內(nèi)審部門與管理層的關(guān)系密切，則內(nèi)審活動的咨詢性更強，認(rèn)證作用弱；如果內(nèi)審部門和審計委員會關(guān)系密切，則認(rèn)證性活動會得到加強。郭勝利（2003）具體解釋了內(nèi)部審計的認(rèn)證性活動和咨詢性活動的內(nèi)涵，“內(nèi)部審計的保證活動關(guān)注的是公司的治理結(jié)構(gòu)方面，其實是利益相關(guān)者的代表—股東通過內(nèi)部審計來監(jiān)督管理者的經(jīng)營活動以保證他們更好地履行受托責(zé)任。而咨詢活動是管理者通過內(nèi)部審計獲得關(guān)于公司治理、內(nèi)部控制以及風(fēng)險方面更準(zhǔn)確的信息，以便他們改善公司經(jīng)營管理，從而幫助他們更好地履行受托經(jīng)濟責(zé)任”?！皟?nèi)部審計職業(yè)就是在服務(wù)管理咨詢和獨立的職業(yè)審查間取得平衡”（JS.Zanzing，1998）。內(nèi)部審計實際所能提供的服務(wù)取決于其在組織中的定位及其預(yù)先設(shè)定的職能。各種治理和結(jié)構(gòu)因素如（圖2）所示。

四、內(nèi)部審計治理報告關(guān)系上的沖突

內(nèi)部審計作為一種有價值的資源服務(wù)于其他治理主體，各治理主體在需求上存在差異，這必然又涉及到報告關(guān)系的討論。本質(zhì)上，內(nèi)部審計與其他治理主體之間也是一種委托受托關(guān)系，受托人的需求必定會影響內(nèi)部審計的報告責(zé)任。這里主要探討內(nèi)部審計與董事會及其所屬審計委員會、高級管理層之間的報告關(guān)系。

出于對內(nèi)部審計獨立性和客觀性方面的考慮，無論理論界還是實務(wù)界人士，越來越傾向于內(nèi)部審計報告的層次應(yīng)指向CEO和董事會及其所屬的審計委員會。Goldberg和Danko（2003）在強調(diào)改善內(nèi)部審計、高管層和董事會工作關(guān)系時指出，“當(dāng)前，大多數(shù)內(nèi)部審計部門是向CFO報告，內(nèi)部審計應(yīng)同時向高管層和董事會報告”。為了使內(nèi)部審計有效運行，獲得期望的結(jié)果，根據(jù)Ruud的觀點，“當(dāng)首席執(zhí)行審計官（CAE）直接向?qū)徲嬑瘑T會（而不是首席財務(wù)官CFO）報告，或者直接向董事會報告時，就能形成最佳結(jié)構(gòu)”。IIA（2001）認(rèn)為，“理想的情況是，審計執(zhí)行主管應(yīng)該對審計委員會、董事會或其他相關(guān)治理機構(gòu)報告業(yè)務(wù)工作，向組織的首席執(zhí)行官（CEO）報告行政工作。審計執(zhí)行主管和董事會審計委員會或其他相關(guān)治理主體必須能直接交流信息。”RobertMoller（2006）則認(rèn)為，“內(nèi)部審計人員始終要牢記對高級管理層和審計委員會負有的重要報告責(zé)任”、“內(nèi)部審計不應(yīng)當(dāng)僅僅向?qū)徲嬑瘑T會報告他們自己認(rèn)為審計委員會需要看到的事項，相反，內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)向?qū)徲嬑瘑T會提供所有的審計報告以及公司管理層的反應(yīng)”。Joscelyne（2004）也指出，良好的公司治理要求內(nèi)部審計與董事會之間建立一個比管理層更強有力的報告關(guān)系，這樣才能保證內(nèi)部審計獨立、客觀的評價組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險管理過程。嚴(yán)暉（2004）認(rèn)為：當(dāng)前公司治理環(huán)境下，內(nèi)部審計的報告關(guān)系是“面向?qū)徲嬑瘑T會和高級管理層的能動式雙軌報告”。董事會及其所屬審計委員會、高管層職責(zé)的變化引發(fā)對內(nèi)審服務(wù)需求的變化。由于利用內(nèi)部審計的一個重要目標(biāo)是實現(xiàn)所有者對高管層的監(jiān)督，因此，“使內(nèi)部審計隸屬于董事會下設(shè)的，由獨立董事負責(zé)的審計委員會的做法是必要的選擇”（李平，2003）。理論上講，報告層次越高，內(nèi)部審計質(zhì)量越好，內(nèi)部審計職能越有效，越能在公司治理中發(fā)揮作用，但還是存在兩方面的問題值得我們進一步思考和研究：一是內(nèi)部審計質(zhì)量與報告層次的正向關(guān)系，需要來自經(jīng)驗證據(jù)的支持；二是內(nèi)部審計在同時向CEO、審計委員會報告時，可能面臨的何種沖突與特定的組織治理狀況相聯(lián)系，這同樣也需要來自實務(wù)的資料說明。由于近年來關(guān)于改進公司治理的立法和證券交易提案已經(jīng)把審計委員會在監(jiān)督和報告公司治理有效性中的作用提升到一個更突出的位置，從而導(dǎo)致許多人建議內(nèi)部審計人員直接向?qū)徲嬑瘑T會報告而不是向高管層報告，也惟有如此，內(nèi)部審計才能參與公司治理，提升其原有職能。但這種建議將會使內(nèi)部審計與作為管理層“耳目”的傳統(tǒng)角色發(fā)生沖突。

內(nèi)部審計報告對象本來取決于內(nèi)部審計的客戶需求，但隨著個相關(guān)主體職責(zé)的擴展，對內(nèi)部審計的需求就有了諸多的重疊，這也使得報告關(guān)系更加錯綜復(fù)雜。調(diào)查顯示，就經(jīng)營評價的報告而言，72%的CAE表示要向高管層報告，44%的CAE則表示要向?qū)徲嬑瘑T會報告，這就表明不少公司存在雙重報告現(xiàn)象，即既向高管層報告，又向?qū)徲嬑瘑T會報告。就報告的內(nèi)容而言，Sawyer（2005）指出，“董事會正變得越來越老練，正逐漸意識到對公司所發(fā)生的任何事情他們應(yīng)該承擔(dān)受托責(zé)任”，“董事會成員可能不會去閱讀關(guān)于內(nèi)部審計檢查的所有報告，但對關(guān)于整個組織的控制和執(zhí)行的總結(jié)報告非常地感興趣……”，“關(guān)于內(nèi)部審計師已經(jīng)完成和已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)容，以及內(nèi)部審計師對機構(gòu)管理和經(jīng)營狀況評價的定期報告可能是董事會下屬審計委員會最關(guān)心的內(nèi)容”，“關(guān)于組織經(jīng)營狀況的報告會吸引管理層的注意，這些報告是一個強有力的工具”，“管理層把這些報告看成是管理健康或組織患病的一個標(biāo)志”。可見，董事會及其所屬的審計委員會、高管層都需要定期的匯總報告，只是關(guān)注的重點不同，這取決于他們各自不同的需求。

五、結(jié)論與啟示

一般認(rèn)為，內(nèi)部審計在公司治理中到底扮演何種角色，其確認(rèn)和咨詢兩種職能中哪種職能與公司治理最相關(guān)，受組織治理程序和結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計師在組織中的作用和執(zhí)業(yè)資格的成熟水平的高度影響。在一個治理結(jié)構(gòu)和程序不太成熟的組織中，內(nèi)部審計職能更多的集中于最優(yōu)結(jié)構(gòu)和實務(wù)的建議，以及現(xiàn)有治理結(jié)構(gòu)和程序與法規(guī)、其他遵循要求的比較。在一個有著成熟治理結(jié)構(gòu)和實務(wù)的組織中，內(nèi)部審計師能夠更多地關(guān)注：評價公司層面治理的各個組成部分是否如期望中的一樣工作；分析治理結(jié)構(gòu)各部分之間的報告透明性的水平；比較治理最佳實務(wù)；確定遵循被普遍認(rèn)可和適用的治理準(zhǔn)則。隨著組織治理實務(wù)的結(jié)構(gòu)成熟性的變化，內(nèi)部審計師花費在不同任務(wù)上的時間如何變化。內(nèi)部審計通過開展除執(zhí)行分散的特殊程序?qū)徲嬛獾墓ぷ鳎谔幚碇卫砘顒訒r通常是最有效的。內(nèi)部審計師在組織中獨一無二的地位，允許他們在沒有直接職責(zé)時也應(yīng)對治理結(jié)構(gòu)和設(shè)計進行觀察。內(nèi)部審計師通常通過提供董事和執(zhí)行管理層所需的治理結(jié)構(gòu)、設(shè)計的改進、變革建議，而不僅僅是評價建立的程序是否得到執(zhí)行，來幫助組織進步。這與通過分散的審計來提供特殊治理活動的客觀評價是不同的?！皩χ卫磉M行審計”和“對管理進行審計”是時代賦予內(nèi)部審計的新特征。當(dāng)內(nèi)部審計被定位于第一層委托代理關(guān)系的所有權(quán)監(jiān)督時，它是一種監(jiān)督成本，而當(dāng)內(nèi)部審計被定位于第二層及以下更低層次委托代理關(guān)系的經(jīng)營權(quán)監(jiān)督時，它又是一種守約成本，無論是監(jiān)督成本還是守約成本，其降低代理成本的本質(zhì)是一致的——而這正是公司治理的本質(zhì)和目標(biāo)所在。

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孫 立（1972-），女，湖北監(jiān)利人，武漢大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院講師

（ 編輯 聶慧麗）